I SA/Wr 885/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o. spółka komandytowa zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2024 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.429.2024.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. sp. z o.o. spółka komandytowa zs. w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 października 2024 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.429.2024.2.AW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. Jak wskazano we wniosku wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka komandytowa powstała w październiku 2018 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w lipcu 2018 r. z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jednoosobowa działalność gospodarcza powstała w latach 90. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie co jego poprzednicy prawni, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jeszcze wcześniej osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: KK). Przedmiotem przeważającej działalności spółki, jak i jej poprzedników prawnych, są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. W 2012 r. doszło do wypadku podczas wykonywanych prac przez jednego z pracowników przedsiębiorstwa KK. Na skutek zdarzenia pracownik doznał oparzeń elektrycznych II i III stopnia. W 2016 r. poszkodowany pracownik wystąpił na drogę sądową domagając się zasądzenia od KK, jako prowadzącego działalność gospodarczą, wskazanej kwoty tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę powstałą na skutek ww. wypadku wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, a także wskazanych kwot tytułem odszkodowania w związku z poniesionymi kosztami, m.in. dojazdu do placówek medycznych oraz kosztów procesu. Wyrokiem z 17 lipca 2023 r., który stał się prawomocny w 2024 r., Sąd Okręgowy zasądził od KK na rzecz poszkodowanego pracownika wskazaną kwotę tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów procesu oraz orzekł o obowiązku uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa zwrotu kosztów sądowych. Sąd, orzekając o podstawie odpowiedzialności, wskazał na przepis art. 435 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), którego przesłankę stanowi ryzyko wyrządzenia szkody związane z działalnością gospodarczą. Przedmiotowy wyrok został wydany przeciwko KK, jako osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, którego następcą prawnym na skutek przedstawionych wyżej przekształceń stał się wnioskodawca - spółka komandytowa. Niemniej, w toku postępowania sądowego nie przekazano informacji o przekształceniu KK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w konsekwencji czego obowiązek zapłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę na rzecz poszkodowanego pracownika, orzeczono w stosunku do KK, nie zaś wnioskodawcy - spółki komandytowej. W związku z powyższym, 29 maja 2024 r. wnioskodawca zawarł z powodem - poszkodowanym pracownikiem, porozumienie, w którym ten wyraził zgodę na przejście obowiązku realizacji prawomocnego wyroku na wnioskodawcę jako następcę prawnego KK będącego wówczas pracodawcą poszkodowanego. Jednocześnie strony porozumienia potwierdziły, że część zasądzonej kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę została uiszczona przez wnioskodawcę na rzecz poszkodowanego pracownika, natomiast pozostała część zostanie uregulowana w przyszłości zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Po szczegółowym opisaniu we wniosku okoliczności w jakich doszło do zdarzenia wskazano, że w prawomocnym wyroku Sąd wskazał, że poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że pracodawca KK dopuścił się szeregu uchybień z zakresu BHP. Co jednak istotne, orzekając odpowiedzialności KK Sąd obarczył go odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, stosownie do art. 435 k.c., nie zaś na zasadzie winy zgodnie z art. 415 k.c. W uzasadnieniu wyroku wskazano wprost, iż w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało istnienie przesłanek odpowiedzialności deliktowej pozwanego pracodawcy, skutkujących uwzględnieniem powództwa co do zasady. Podstawą odpowiedzialności pozwanego jest omówiony wyżej przepis art. 435 k.c. W prawomocnym wyroku Sąd wskazał, że przebadane przez niego okoliczności sprawy wykluczyły przyczynienie się poszkodowanego pracownika do wypadku przy pracy. W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytanie: Czy kwoty wypłacane poszkodowanemu pracownikowi, na podstawie prawomocnego wyroku sądu, zgodnie z treścią zawartego pomiędzy stronami porozumienia opisanego we wniosku, stanowić będą dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że jej ocenie, kwoty zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu, wypłacane zgodnie z treścią zawartego pomiędzy stronami porozumienia, stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż są to wydatki związane z funkcjonowaniem wnioskodawcy. W wydanej interpretacji z 18 października 2024 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.429.2024.2.AW organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił DKIS, przedmiotowy wyrok został wydany przeciwko KK, jako osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, którego następcą prawnym na skutek przedstawionych wyżej przekształceń stał się wnioskodawca - spółka komandytowa. Organ ocenił, że mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm., dalej: ustawa o CIT, uCIT) wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prawomocnego wyroku, gdyż wydatki te stanowią koszty innego podmiotu. W ocenie DKIS, wydatki innego podmiotu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ ocenił również, że w sprawie nie znajdą zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej. Jak wyjaśnił, sukcesja podatkowa obejmuje co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przekształcanym. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przekształconego ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. DKIS powtórzył, że w opisanej sytuacji, wydatki wynikające z wyroku nie będą stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, gdyż obowiązek zapłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia orzeczono w stosunku do innego podmiotu. Natomiast na moment, w którym wyrok stał się prawomocny doszło już do powstania wnioskodawcy wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą (KK). Wyrok stał się prawomocny, gdy doszło już do opisanych we wniosku przekształceń. Zatem, na moment przekształcenia na KK (podmiocie przekształcanym) nie ciążyło zobowiązanie wynikające z wyroku, w konsekwencji zobowiązanie wynikające z tego wyroku nie mogło być przedmiotem sukcesji uniwersalnej, tj. przejścia ogół praw i obowiązków należących do KK na spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a później na wnioskodawcę. Prawa i obowiązki powstałe w momencie, gdy doszło już do przekształcenia nie mogą być objęte zasadami sukcesji podatkowej. Do sukcesji podatkowej nie doszło również w związku z zawarciem z poszkodowanym pracownikiem porozumienia, który wyraził zgodę na przejście obowiązku realizacji prawomocnego wyroku na wnioskodawcę. W ocenie DKIS, przyjęte przez strony porozumienie nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących zasad sukcesji uniwersalnej. Przejęte porozumienie pozostaje bez wpływu na przepisy dotyczące sukcesji podatkowej. W przeciwnym razie strony zawartego porozumienia mogłyby same modyfikować przepisy prawa podatkowego. DKIS stwierdził, że skoro prawomocny wyrok został wydany w stosunku do innego podmiotu niż wnioskodawca i w sprawie nie będą miały zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej, to wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tego wyroku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż wydatki dotyczą kosztów innego podmiotu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 uCIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że w przedstawionym we wniosku z 30 lipca 2024 r. stanie faktycznym skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych poszkodowanemu pracownikowi, zasądzonych na podstawie prawomocnego wyroku sądu, na warunkach ustalonych przez skarżącą i ww. pracownika w zawartym porozumieniu, gdyż wydatki te stanowią koszty innego podmiotu, a w toku postępowania sądowego nie przekazano informacji o przekształceniu przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową, podczas gdy właściwe zastosowanie powołanego przepisu winno prowadzić do stanowiska, że zaliczenie przez skarżącą ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe, bowiem są to wydatki związane z funkcjonowaniem skarżącej, która z uwagi na skuteczną sukcesję prawną jednoosobowego przedsiębiorcy - zobowiązanego prawomocnym wyrokiem sądu do uiszczenia kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia na rzecz poszkodowanego pracownika - stała się jego następcą prawnym; 2. art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 93a § 4 o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że w przedstawionym we wniosku z 30 lipca 2024 r. stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej, podczas gdy właściwe zastosowanie powołanych przepisów winno prowadzić do stanowiska, że wobec skutecznego następstwa prawnego - zachodzącego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz które zachodzi w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - doszło do skutecznej sukcesji podatkowej, wobec czego skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego przekształcanej spółki, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w konsekwencji czego w warunkach niniejszej sprawy skarżąca uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prawomocnego wyroku sądu wydanego przeciwko ww. przedsiębiorcy, którego jest następcą prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 uCIT, że wbrew stanowisku organu jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z wypłatą kwot tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę - na rzecz poszkodowanego pracownika - do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej wydatki te są ściśle powiązane z funkcjonowaniem skarżącej, która z uwagi na skuteczną sukcesję prawną przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wobec którego wydano prawomocny wyrok, stała się jego następcą prawnym. Skarżąca zwróciła uwagę, że konsekwencje podatkowe następstw prawnych zostały przewidziane przez ustawodawcę w art. 93a o.p. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b o.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, wskazała, że zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, jak i spółka komandytowa - skarżąca, powstała z przekształcenia tejże spółki, wstąpiły we wszelkie prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych, przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Tym samym więc, kwoty zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu, wypłacane zgodnie z treścią zawartego porozumienia pomiędzy skarżącą a poszkodowanym pracownikiem, stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż są to wydatki związane z funkcjonowaniem skarżącej będącej następcą prawnym podmiotu, wobec którego został wydany prawomocny wyrok. Nadto wydatki te nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT. Mając na względzie powyższe, skarżąca uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prawomocnego wyroku sądu, zasądzonych na rzecz poszkodowanego pracownika, a wypłacanych na warunkach ustalonych w porozumieniu z 29 maja 2024 r. W odpowiedzi na skargę DKIS wskazał, że w jego ocenie skarżąca myli skutki podatkowe i możliwości jakie przysługiwałyby jej jako następcy prawnemu podmiotu przekształconego (związane m.in. z powstałymi wcześniej niż powstanie skarżącej obciążeniami na rzecz osób trzecich) ze skutkami jakie powstały, gdy skarżąca już istniała, a więc gdy do zapadnięcia wyroku zasądzającego odszkodowanie doszło w 2023 r. i to wobec innego, funkcjonującego równolegle ze skarżącą podmiotu (osoby fizycznej). W ocenie DKIS wydatki wynikające z wyroku zapadłego w 2023 r. wobec osoby fizycznej, nie będą stanowić dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu, gdyż obowiązek zapłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia orzeczono w stosunku do innego podmiotu. W spornej sprawie brak jest zatem powiązania kosztu, z działalnością prowadzoną przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. DKIS wskazał również, że sukcesja podatkowa obejmuje co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przekształcanym. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez powstały w wyniku przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przekształconego ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku na moment, w którym wyrok stał się prawomocny doszło już do powstania skarżącej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą (K.K.). Wobec tego nie można w ocenie organu mówić, że skarżąca jest następcą prawnym zobowiązania wynikającego z wyroku. Wyrok stał się prawomocny, gdy doszło już do opisanych we wniosku przekształceń. Zatem, na moment przekształcenia na K.K. (podmiocie przekształcanym) nie ciążyło zobowiązanie wynikające z wyroku, a zatem zobowiązanie wynikające z tego wyroku nie mogło być przedmiotem sukcesji uniwersalnej, tj. przejścia ogół praw i obowiązków należących do K.K. na spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a później na skarżącą. Jak wyjaśnia DKIS, do sukcesji podatkowej nie doszło również w związku z zawarciem z poszkodowanym pracownikiem porozumienia, który wyraził zgodę na przejście obowiązku realizacji prawomocnego wyroku na skarżącą. Przejęte porozumienie pozostaje bez wpływu na przepisy dotyczące sukcesji podatkowej. W piśmie z 19 maja 2025 r. skarżąca, odnosząc się do argumentacji odpowiedzi na skargę udzielonej przez DKIS wskazała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wypłata przez pracodawcę świadczeń na rzecz pracownika w związku z wypadkami przy pracy, z uwagi na ponoszenie przez pracodawcę ryzyka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, również gdy do wypadku nie doszło z przyczyn zawinionych przez pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodu. Podkreśliła ponadto, że zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, jak i spółka komandytowa - skarżąca, powstała z przekształcenia tejże spółki, wstąpiły we wszelkie prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych, przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Tym samym więc, kwoty zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu, wypłacane zgodnie z treścią zawartego porozumienia pomiędzy skarżącą a poszkodowanym pracownikiem, stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż są to wydatki związane z funkcjonowaniem skarżącej będącej następcą prawnym podmiotu, wobec którego został wydany prawomocny wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19). W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach: 1. naruszenia przepisów postępowania, 2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W skardze na interpretację indywidualną możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie. W złożonej skardze strona podniosła ww. zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w obu formach, nie podniosła natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że jak stanowi art. 93a § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl § 2 pkt 1 lit. b ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w spółki kapitałowej. Stosownie do art. 93a § 4 o.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W myśl art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Pierwszym z zarzutów podniesionych w skardze jest zarzut błędnej wykładni art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 93a § 4 o.p., tj. przyjęcie przez organ, że w przedstawionym we wniosku z 30 lipca 2024 r. stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej. W odniesieniu do zarzutu błędu wykładni ww. przepisów prawa materialnego to jest on niezasadny, bowiem wykładnia tych przepisów, dokonana przez organ i przedstawiona w skarżonej interpretacji, była prawidłowa. W szczególności organ wyjaśnił, że sukcesja podatkowa regulowana powołanymi w skardze przepisami obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przekształcanym. Jak wskazał, skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez powstały w wyniku przekształcenia podmiot we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przekształconego ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. W świetle powyższego, organ zasadniczo właściwie odczytał treść wskazanych w skardze przepisów dotyczących następstwa prawnego czemu prawidłowo dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Strona nie podniosła natomiast w petitum skargi wprost zarzutu błędnej oceny co do zastosowania ww. przepisów dotyczących następstwa prawnego. Jednak ze sposobu sformułowania zarzutu błędnej wykładni oraz z uzasadnienia skargi wynika, w ocenie Sądu, że skarżąca kwestionowała to, że organ ocenił, że wskazane w zarzutach skargi przepisy dotyczące następstwa prawnego nie znalazły zdaniem DKIS zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu, w świetle prawidłowo odkodowanego znaczenia analizowanych przepisów, z którego wynikało w szczególności, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego muszą istnieć w chwili przekształcenia, aby przejść na następcę prawnego, ocena organu co do zastosowania analizowanych przepisów była prawidłowa. Słusznie DKIS ocenił, że skoro z przepisów prawa podatkowego nie wynikały w dacie powstania jednoosobowej spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, żadne przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których dotyczyła materia analizowanego w skarżonej interpretacji indywidualnej zagadnienia prawnego (tj. związane z obowiązkiem zapłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia), to nie mogły stać się przedmiotem następstwa prawnego regulowanego w art. 93a § 4 o.p. W konsekwencji nie mogły być później przedmiotem kolejnego następstwa prawnego, o którym stanowi art. 93a § 2 pkt 1 lit b o.p. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 uCIT, tj. przyjęciu przez organ, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych poszkodowanemu pracownikowi do kosztów uzyskania przychodów, to jest on również niezasadny. Strona nie kwestionowała sposobu wykładni ww. przepisu przyjętej przez organ w wydanej interpretacji, dopatrzyła się natomiast błędu organu w niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 uCIT jest prawidłowa. Skoro bowiem spółka nie wykonywała własnego zobowiązania zasądzonego w stosunku do niej przez sąd powszechny, ale na mocy zawartego porozumienia zrealizowała świadczenie zasądzone prawomocnym wyrokiem wobec innego podmiotu, to słusznie organ uznał, że ten wydatek nie ma związku z kosztami uzyskania jej przychodów, nie został bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy. Nadto odnotować należy, że niezależnie od tego w jakich okolicznościach i w jak ustalonym przez sąd powszechny stanie faktycznym doszło do wydania przez Sąd Okręgowy wyroku zasądzającego kwotę zadośćuczynienia od KK, to z wyroku tego - w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego - nie wynika, aby sąd uznał, że w sprawie doszło do następstwa prawnego na gruncie art. 5842 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.) skoro wyrok zapał w stosunku do osoby fizycznej (przekształconego przedsiębiorcy). Z opisu stanu faktycznego wynika również, że kwestia ta rozstrzygnięta została tym wyrokiem prawomocnie. Z ww. względów Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew zarzutom skargi, DKIS nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, dlatego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.