I SA/Wr 889/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi: M.O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.53.2021.3.MM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.53.2021.2.MM w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi M.O. (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 17 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL-2.4011.53.2021.3.MM, którym DKIS utrzymał w mocy własne – wydane w pierwszej instancji postanowienie z dnia 29.04.2021 nr 0112-KDIL2-2.4011.53.2021.2.MM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku Strona zwróciła się o wykładnię przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. tj. art. art. 30ca ust. 2 , 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7. Zgodnie z zaś z podanymi okolicznościami Strona prowadzi działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części (Oprogramowanie), które według ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) – dalej jako u.p.a., są utworami. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej elektroniki użytkowej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Wskazał na tworzenie Oprogramowania w ramach realizacji 5 projektów dla kontrahenta przedstawiając poszczególne ich elementy. W szczególności Strona podała, że w ramach prac, na podstawie umowy z kontrahentem ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, przechodzi na kontrahenta. Własność przedmiotu, na którym dobro (Oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez kontrahenta z momentem Jego przyjęcia. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury, wspomniane wynagrodzenie obejmuje głównie przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz pozostałe usługi. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegająca ochronie na podstawie art. 74 u.p.a. Strona podała również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty na : – użytkowanie samochodu, – czynsz za lokal, – wyposażenie biura, – zakup projektora multimedialnego, – zakup telefonu komórkowego, – usługi księgowe, – zakup drobnych części elektronicznych I komputerowych. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i bez wątpienia działalność Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahenta powoduje powstanie zupełnie nowych funkcjonalności. W oparciu o stan faktyczny Wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. (ustawy PIT) ? 2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. ? 3. Czy wydatki na: – użytkowanie samochodu (paliwo, drobne części, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie), – amortyzacja samochodu wprowadzonego na środki trwałe, – czynsz za lokal (w proporcji do użytkowania powierzchni do działalności gospodarczej), – wyposażenie biura - biurko, komoda na dokumentacje, – zakup projektora multimedialnego, – zakup telefonu komórkowego, – usługi księgowe, – zakup drobnych części elektronicznych i komputerowych (np. listwa, rezystor, kondensator, gniazdo, dioda) można uznać za kwalifikowane koszty w rozumieniu art. 26e u.p.d.o.f., w kontekście prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.? 4. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.? 5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Przedstawiając swoje stanowisko wobec postawionych pytań Spółka wskazała, że: 1. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz kontrahenta zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełniając cechy: – nowatorskości, – nieprzewidywalności, – metodyczności, – możliwości przeniesienia lub odtworzenia spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 3. Wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art 30ca ust 4 u.p.d.o.f. 4. Dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art 30ca ust. 4 w związku z art 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w u.p.d.o.f. 5. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z 8 kwietnia 2021 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę w trybie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. o uzupełnienie braków formalnych wniosku Strony. W treści wezwania Organ interpretujący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi m.in. na pytania: – od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody ?; – czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto Organ intepretujący w treści wezwania wskazując na pytania nr 2 wniosku Strony zwrócił uwagę, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., który na potrzeby tej ustawy działalność badawczo-rozwojowej uznaje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. DKIS zaznaczył przy tym, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jak badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Wnioskodawcy, albowiem pojęcia te definiowane są przez przepisy ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478), które nie należą do przepisów prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji przez DKIS. Tym samym skoro przedmiotem zapytania może być jedynie kwestia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Strona winna przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w taki sposób, aby postawione pytanie dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak by możliwe było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca w szczególności podniósł, że nie chce samodzielnie dokonywać kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania jako działalności odbywającej się w ramach prac rozwojowych, co stanowi jedną z przesłanek ustawowych zakwalifikowania danej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej - kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 2, sformułowanego przez Stronę we wniosku złożonym do DKIS. Jednym z powodów złożenia wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego są właśnie wątpliwości Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości uznania jego działalności w zakresie tworzenia oprogramowania za prace rozwojowe i zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku Strona szczegółowo opisała na czym polega Jej działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, charakteryzując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych przez siebie czynności w kontekście definicji prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca przeformułował natomiast zawarte we wniosku pytanie nr 3 w sposób następujący: "Czy wydatki na: – użytkowanie samochodu (paliwo, drobne części, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie), – amortyzację samochodu wprowadzonego na środki trwałe, – czynsz za lokal (w proporcji do użytkowania powierzchni do działalności gospodarczej), – wyposażenie biura - biurko, komoda na dokumentacje, – zakup projektora multimedialnego, – zakup telefonu komórkowego, – usługi księgowe, – zakup drobnych części elektronicznych i komputerowych (np. listwa, rezystor, kondensator, gniazdo, dioda), – składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy i na Fundusz Pracy mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.?" Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z d20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Choć instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się przede wszystkim do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to jednak nie można abstrahować od tego, że skutki prawnopodatkowe związane są ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest zaś pogląd, że organ jest zobowiązany do tego, aby ustosunkować się do przepisów ustaw pozapodatkowych, do których odsyłają przepisy podatkowe i które mają wpływ na opodatkowanie. Wnioskodawca nie widzi ponadto podstaw do przeformułowywania zawartego we wniosku pytania nr 2. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem "działalność badawczo-rozwojowa" i jednocześnie z treści art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f wynika wprost odwołanie do definicji zawartych w przepisach ustawy pozapodatkowej, to z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowe jest dokonanie oceny charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na gruncie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. Zdaniem Organu interpretującego w odpowiedzi na wezwanie nie uzupełniono wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło DKIS merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Sposób sformułowania pytania nr 2 przerzucił ciężar dokonania analizy działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478) na Organ. Analiza taka nie może być jednak dokonana w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a pytanie zostało postawione w oparciu o przepisów niepodatkowe. Organ interpretujący nie jest uprawniony do stwierdzania, czy działalność Wnioskodawcy stanowi, czy też nie "prace rozwojowe", albowiem taka kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. DKIS podkreślił, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc DKIS nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b o.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Na postanowienie DKIS o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia Wnioskodawca wniósł zażalenie, które postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. Organ interpretujący nie uwzględnił. DKIS argumentował przy tym, że nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Strona nie przeformułowała również pytania nr 2 w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie zapytania o wykładnię przepisów u.p.d.o.f., oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 2 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na to pytanie. Oczywistym jest uprawnienie DKIS do interpretacji przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych, a obowiązkiem Organu interpretującego jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie oceny prawnej opisanych faktów lecz nie ocena tych faktów. Przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogą być inne przepisy prawa administracyjnego, czy też innych gałęzi prawa, np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku. Wnioskodawca na wydane w drugiej instancji przez DKIS postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie przepisów: – art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki formalne, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; – art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.) – dalej jako pr.szk., w związku z art. 5a pkt 39 i 40 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p., podczas gdy przepisy pr.szk. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w istocie nie wyjaśnia, w jakim konkretnie zakresie rzekome braki formalne wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały przez Skarżącego skutecznie uzupełnione, a w jakim zakresie - nie zostały, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; – art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p., poprzez błędne uznanie, że niedokonanie modyfikacji pytania nr 2 z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - pomimo wezwania Organu interpretującego do dokonania takiej modyfikacji - stanowić może brak formalny tego wniosku, w sytuacji, gdy przepisy nie przewidują, aby możliwość wydania interpretacji indywidualnej uzależniona była od tego, w jaki sposób we wniosku o wydanie interpretacji sformułowane zostały pytania. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisku o braku możliwości wydania Stronie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego o informację dzięki której DKIS mógłby dokonać oceny stanowiska Skarżącego - przerzucając na Organ interpretujący obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez Stronę działań. Pismem z 16 grudnia 2021 r. Strona podniosła dodatkową argumentację opartą o orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii wielokrotnie (por. wyroki: z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu. Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem: – "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15); – nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; – prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 8 kwietnia 2021 r.) zadała pytanie nr 2 i 5: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?" "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?" W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący sformułował jeszcze trzy pytania, wskazał również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku): art. 30ca ust. 2, 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.: "Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania." Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem, gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż: – (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 pr.szk. i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 pr.szk; – (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk. Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p, należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS wskazywał, że: "Zwrócono również uwagę, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." (str. 3 postanowienia DKIS z 29 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia) "Należy bowiem podkreślić, że przesłanka prowadzenia działalności w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach prac rozwojowych jest jednym z warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)." (str. 6 postanowienia DKIS z 29 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia) Ww. warunek (przesłanka) w zakresie, czy zostaje spełniony podlega jednakże zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie podlega weryfikacji przez DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że: " W odpowiedzi na wezwanie nie usunął Pan wszystkich wątpliwości wynikających z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony. " (str. 10 zaskarżonego postanowienia) – skoro wezwanie nie dotyczyło takich okoliczności lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny. Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności): – "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985). – "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074). Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją subiektywną oceną obejmował stan faktyczny. Sformułowanie: "Biorąc powyższa pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT" jest częścią stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p. Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy pr.szk., w związku z art. 5a pkt 39 i 40 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione. W konsekwencji jako nieuprawnione Sąd uznaje również wezwanie Organu do przeformułowania pytania nr 2, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Sąd podziela poglądy zawarte w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem jest wyrok z 6 września 2022 r. o sygn. akt II FSK 102/22, a w którym to orzeczeniu wskazano: "3.7. Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 nie stanowi przepisu prawa podatkowego, bowiem odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W art.5a u.p.d.o.f. zawarto słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18). 3.8. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art.5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.) . Prace rozwojowe są, w świetle art. 5a pkt 40 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n.) działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń." Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z dnia 29.04.2021 nr 0112-KDIL2-2.4011.53.2021.2.MM. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika