I SA/Wr 89/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...]; II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Podatnik R. K. (dalej podatnik/strona/skarżący) pismem z dnia 30 lipca 2010 r. wniósł w oparciu o treść art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o rozłożenie, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., nr [...], określającej zobowiązanie spółki jawnej "A" C. S., R. K. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności za wyżej wskazane zobowiązania byłych wspólników spółki, należności głównej w kwocie 106.973,90 zł na raty płatne w terminach miesięcznych, do 10-ego dnia każdego miesiąca z góry za dany miesiąc, w wysokości po 1.000 zł każda. Nadto podatnik wniósł, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o umorzenie wykazanych w decyzji z dnia [...]r. odsetek za zwłokę w wysokości 68.856 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.088,30 zł. We wniosku skarżący podał, że na dzień złożenia wniosku zatrudniony jest w "A" sp. z o.o. w G. i otrzymuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 6.000 zł brutto miesięcznie. Z kwoty tej spłaca zobowiązanie wobec Banku Spółdzielczego w G. w wysokości 1.000 zł miesięcznie, zobowiązanie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej w G. w wysokości 500 zł oraz wspólnie z żoną zobowiązanie wobec firmy leasingowej w wysokości 140 zł miesięcznie. Skarżący wskazał dalej, że jego żona otrzymuje emeryturę w wysokości 2.200 zł brutto miesięcznie, a ponadto jest zatrudniona w "A" Sp. z o.o. z wynagrodzeniem w wysokości 2.000 zł brutto miesięcznie. Oboje małżonkowie ponoszą koszty utrzymania mieszkania, należącego do syna, w wysokości 550 zł miesięcznie i nie posiadają majątku, który mogliby przeznaczyć na pokrycie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Skarżący podniósł także, że dobrowolnie spłaca zobowiązania wobec wierzycieli, wynikające z jego udziałów w spółce jawnej "A", natomiast drugi ze wspólników tej spółki nie przejawia inicjatywy wywiązywania się wobec wierzycieli, w tym także wobec Urzędu Skarbowego w G., pomimo że w dniu [...]r. złożył oświadczenie o przyjęciu spadku po swojej matce, w skład którego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. o pow. 80 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po rozpoznaniu wniosku w części dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych (pozostałe wnioski miały zostać rozpoznane w odrębnym postepowaniu), postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.088,30 zł, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki jawnej "A" C. S., R. K., prowadzonego w oparciu o własne tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...],[...],[...]. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ egzekucyjny stwierdził, że nie występuje w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: p.e.a.). Organ podniósł, iż podatnik posiada majątek nieruchomy w postaci działki o pow. 654 m2 (przeznaczonej na cele zabudowy letniskowej), nadto nabył spadek w postaci środków pieniężnych w kwocie 34.350,54 zł, zaś w 2009 r. otrzymał z tytułu stosunków pracy przychód w kwocie 47.943 zł, a obecnie otrzymuje 6.000 zł pensji brutto od firmy "B" Sp. z o.o. Zdaniem organu za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawia również ważny interes publiczny, którego nie można kojarzyć z samym faktem ponoszenia przez podatnika obciążeń cywilnoprawnych związanych z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej. Organ stwierdził wręcz, iż w sytuacji dobrowolnego regulowania zobowiązań cywilnoprawnych umorzenie kosztów postepowania egzekucyjnego, które są zobowiązaniem publicznoprawnym, stanowiłoby naruszenie interesu publicznego. Dalej organ podniósł, iż wobec faktu, że podatnik pobiera wynagrodzenie to ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych nie spowodowałoby także niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych. W zażaleniu z dnia 14 września 2010 r. skarżący zarzucił skarżonemu postanowieniu rażące naruszenie art. 64e p.e.a. poprzez odmowę wydania orzeczenia o umorzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że zaistniały przesłanki w pełni uzasadniające podjęcie takiej decyzji przez organ skarbowy. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując wadliwie, że strona jest właścicielem nieruchomości o pow. 654 m2 w L. oraz, że mógł on przeznaczyć na zapłatę zobowiązania podatkowego kwotę 34.350,54 zł, otrzymaną z tytułu spadku w 2009 r. Jak wyjaśnił skarżący, w przypadku transakcji sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości był on jedynie pełnomocnikiem, natomiast odziedziczonymi środkami pieniężnymi skarżący dysponował zanim orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A" - środki te przeznaczono na spłatę innych zobowiązań tej spółki. Nie zgodził się także skarżący ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że wyegzekwowanie z jego majątku kosztów postępowania egzekucyjnego nie wpłynie na jego sytuację materialną. Skarżący podniósł ponadto, że jego były wspólnik posiada majątek, do którego może zostać skierowana egzekucja. Podkreślił również, że organ egzekucyjny powinien uwzględnić fakt, że spłaca on dobrowolnie zaległe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64 e § 1 p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Z kolei w myśl art. 64 e § 2 p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, gdy: - zostanie stwierdzona nieściągalność dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; - za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; - ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Dalej organ stwierdził, że brak określenia w p.e.a. pojęcia "ważnego interesu publicznego" oraz użycie w art. 64 e § 1 p.e.a. sformułowania "może umorzyć", jednoznacznie wskazuje na uznaniowy charakter instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, przy spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw, by zakwestionować stanowisko organu pierwszej instancji, odmawiające skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zapłata kosztów postępowania przez skarżącego nie będzie wiązać się dla niego ze znacznym uszczerbkiem finansowym, gdyż skarżący ma wspólnie z żoną do dyspozycji dochód w wysokości 10.200 zł brutto miesięcznie. Organ odwoławczy podniósł także, że odziedziczona przez skarżącego kwota 34.350,54 zł powinna być przeznaczona na zapłatę zobowiązania podatkowego, bowiem już w 2009 r. miał on świadomość istnienia tego rodzaju zobowiązania po stronie spółki jawnej "A" Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie występuje przesłanka "ważnego interesu publicznego". Zaznaczył organ, że udzielenie ulgi ze względu na interesu publiczny byłoby uzasadnione, gdyby beneficjantem takiej pomocy był podmiot realizujący ważne funkcje społeczne czy też zaspokajający podstawowe potrzeby ludności, chociażby w zakresie zatrudnienia. Skarżący, z uwagi na to, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może być zaliczony do tej kategorii podmiotów. Interes publiczny nie będzie również zagrożony z uwagi na fakt, że skarżący nie znajduje się w sytuacji, w której musiałby korzystać z pomocy społecznej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi także przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych, jaką jest niewspółmierność ściągnięcia kosztów egzekucyjnych do wysokości poniesionych wydatków na postępowanie egzekucyjne, czy też nieściągalności zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził także, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest solidarna, co oznacza, że wszyscy jej wspólnicy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki oraz wspólników łącznie, a organy podatkowe uprawnione są do dochodzenia należności podatkowych od wszystkich wspólników równocześnie lub od każdego z osobna. Tym samym dla sprawy nie ma znaczenia to, że drugi ze wspólników spółki "A" posiada składniki majątku z którego można przeprowadzić egzekucję lub też fakt dobrowolnego świadczenia ze strony skarżącego. W skardze z dnia 10 grudnia 2010 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 64e p.e.a., poprzez odmowę wydania orzeczenia o umorzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sprawie wprost wnikało, że zaistniały przesłanki w pełni uzasadniające podjęcie takiego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie o umorzeniu kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.088,30 zł, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki jawnej "A"C. S., R. K. W razie natomiast "uznania podniesionych uchybień proceduralnych przez organ odwoławczy" skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że wobec zaistnienia wielu nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone i wyeliminowane z obrotu prawnego. Do uchybień organu odwoławczego skarżący zaliczył pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii domniemanego prawa własności działki o pow. 654 m2, położonej w L. Skarżący stwierdził, że występował przy zawieraniu umowy sprzedaży tej nieruchomości wyłącznie w roli pełnomocnika kupującego, zatem nie jest jej właścicielem. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ podatkowy błędnie uznał, że kwota 34.350,54 zł jaką posiadał w 2009 r. mógł przeznaczyć na zapłatę zaległego zobowiązania podatkowego. Podniósł bowiem, że otrzymał ją i rozdysponował w czasie, gdy nie była jeszcze wydania przeciwko niemu decyzja, ustalająca jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki "A". Dalej skarżący wskazał, że okolicznością przemawiającą za umorzeniem zaległości podatkowych powinna być jego gotowość do dobrowolnej zapłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zostało to jednak pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Wskazana wyżej sytuacja powinna, zdaniem skarżącego, potwierdzać zachodzenie w sprawie przesłanek, o których mowa w pkt 1-3) § 1 art. 64e p.e.a., zwłaszcza, że nie posiada on, oprócz dochodów ze stosunku pracy, żadnego majątku, który mógłby przeznaczyć na spłatę zobowiązań. Tym samym nie można przyjąć, przy niepewności jego zatrudnienia, że zobowiązanie w postaci obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych nie wpłynie z uszczerbkiem na jego sytuację finansową. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, uzupełnioną o przyznanie się do pominięcia w zaskarżonym postanowieniu kwestii posiadania przez skarżącego nieruchomości w L. Nie powinno to jednak, zdaniem tego organu, przesądzać o wadliwości zapadłego rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, że na odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych składały się okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów – w tym decyzji administracyjnych – zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zwrot "inne przepisy" obejmuje przepisy regulujące postępowanie inne niż określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym wydana została zaskarżona decyzja lub postanowienie. Takim postępowaniem jest niewątpliwie postępowanie podatkowe uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, co skutkuje stwierdzeniem przez Sąd nieważności decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, będącym katalogiem przesłanek mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji. Wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wada, w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (tak zwłaszcza B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wyd. Unimex, s. 909). Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu doszło do rażącego naruszenia prawa albowiem organy obu instancji swoje rozstrzygnięcie oparły o przepis art. 64 e § 1 p.e.a. normujący instytucję umorzenia przez organ egzekucyjny przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych, gdy tymczasem skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kosztów egzekucyjnych, będących częścią należności podatkowych nieuregulowanych przez spółkę jawną, które zostały na niego przeniesione w drodze decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. "Rozminięcie się" tych podstaw prawnych miało początek w wadliwym rozumieniu przez organy konstrukcji i charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, co szczególnie uwidoczniło się w przypisaniu skarżącemu bezpośredniej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce jawnej na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przeciwko tejże spółce. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny, zaś decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialność ma charakter konstytutywny, z czym wiąże się szereg skutków materialnoprocesowych. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia decyzji o takiej odpowiedzialności, i że dopiero od daty doręczenia tej decyzji biegnie 14-sto dniowy termin do uiszczenia należności podatkowych. Oznacza to innym słowem, iż osoba trzecia od daty doręczenia jej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej odpowiada za własne działania, polegające na niewykonaniu obciążających ją należności podatkowych, w tym także za koszty postępowania egzekucyjnego, ale wszczętego i prowadzonego przeciwko niej na podstawie tytułu wykonawczego opartego o decyzję o odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z postępowaniem egzekucyjnym toczącym się przeciwko skarżącemu, lecz tylko przeciwko spółce jawnej (dłużnikowi podstawowemu) na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w 2005 r., tj. przeszło 5 lat przed orzeknięciem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W tym przypadku nie można mówić o niejako bezpośrednim "podstawieniu" skarżącego w miejsce zobowiązanej spółki jawnej w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego, a tym samym i bezpośredniego obciążania go kosztami egzekucyjnymi, z czym wiąże się także kwestia rozpatrywania i rozstrzygania wniosków dotyczących prowadzonej egzekucji, w tym również wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Podsumowując rozważania wskazać trzeba, iż w istocie skarżący, wobec którego prawomocną decyzją orzeknięto o odpowiedzialności za zaległości spółki jawnej, prawidłowo we wniosku z dnia[...]lipca 2010 r. jako podstawę ubiegania się o ulgę podatkową w postaci umorzenia części przeniesionych na niego zaległości, tj. kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.088,30 zł, wskazał na przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania postanowień orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.