I SA/Wr 89/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi: "A" Spółka z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] 2015 r. określającą "A" Sp. z o.o. z/s w G. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr [...]. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Ustalił, że skarżąca 20 lipca 2011 r. nabyła pojazd na terenie N.. Z zapisów w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu z 21 lipca 2011 r. wynikało, że na ternie N. samochód był zarejestrowany jako ciężarowy "skrzynia zamknięta o liczbie miejsc siedzących-2". W polu 22 ww. dokumentu widniał zapis "punkty mocowania foteli i pasów zaspawane, z kratką ochronną z tyłu za fotelem kierowcy i fotelem pasażera". Z informacji udzielonej przez skarżącą wynikało, że pojazd w momencie zakupu posiadał stałe siedzenia kierowcy i pasażera (2 miejsca), siedzenia posiadały jednakowe obicia, posiadały punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Strona nie pamięta czy w samochodzie znajdowały się inne punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 5 drzwi w tym 4 wahadłowe i 1 podnoszone, wszystkie drzwi posiadały okna. W pojeździe znajdowało się 8 okien W chwili nabycia samochodu [...] posiadał w miejscu za siedzeniem kierowcy i pasażera stałą przegrodę w postaci kratki oddzielającej część pasażerską od tylnej części pojazdu. O sposobie jej montażu strona nie miała wiedzy. Całe wnętrze posiadało jednolite obicie tapicerskie. Część znajdująca się za przegrodą wyposażona była zarówno w wentylację, jak i oświetlenie za wyjątkiem popielniczek. Samochód posiadał system nawigacji, system regulacji foteli przednich, elektryczne lusterka, elektryczne przednie szyby, klimatyzację, pozostałej części wyposażenia strona postępowania nie pamięta. Pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów oraz wyposażony był w napęd na 4 koła. Po przemieszczeniu na teren kraju (20 lipca 2011 r.) pojazd został zarejestrowany 4 sierpnia 2011 r. jako ciężarowy z liczbą miejsc siedzących – 2. Po zakupie i rejestracji samochodu skarżąca dokonała w nim zmian konstrukcyjnych mających na celu zmianę z ciężarowego dwumiejscowego na ciężarowy czteromiejscowy. Zmiany polegały na zamontowaniu tylnej kanapy dwumiejscowej wraz z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesieniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną kanapę. Przebudowy dokonano 8 lipca 2013 r. w firmie "B" R. M.. Po dokonaniu tych zmian 12 lipca 2013 r. pojazd został poddany badaniom technicznym, potwierdzonymi zaświadczeniem opisującym przebudowę dokonaną w samochodzie. Na tej podstawie samochód zaklasyfikowano do grupy pojazdów ciężarowych, z czterema miejscami siedzącymi. Badania udokumentowano fotografiami, wynikało z nich, że samochód jest całkowicie przeszklony, wyposażony w dwa rzędy siedzeń, pięciodrzwiowy, nie posiada stałej przegrody między przestrzenią pasażerską a towarową. Organ I instancji pozyskał także informację od dealera marki [...] – "C" w P., z której wynika, że samochód ten został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako osobowy. Jeśli był w momencie produkcji pojazdem osobowym to posiadał odpowiednio: 5 miejsc z uwzględnieniem kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 jeśli jako drzwi potraktować klapę bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Zawarto w nim także informację dotyczącą pojemności silnika oraz roku produkcji pojazdu (odpowiednio: 2967cm³ i 2010 r.). W ocenie organu podatkowego nabyty przez skarżącą samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wobec tego powołaną na wstępie decyzją określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 66.462 zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do autonomii prawa podatkowego wykluczającej posiłkowanie się definicjami z innych dziedzin prawa. Za pozbawione znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania uznał regulacje ustawy prawo o ruchu drogowym i wynikające z niej kwalifikacje (m.in. zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu). Wskazał, że dla celów poboru akcyzy, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), istotne znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przywołał przepisy art. 100 – 106 u.p.a. regulujące zasady opodatkowania samochodów osobowych, w tym definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. W dalszej kolejności organ podatkowy odwołał się do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880). Zgodnie z zawartym tam opisem dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Następnie organ podatkowy przywołał cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703. Przywołał także opis dotyczący pozycji CN 8704, która obejmuje samochody ciężarowe. Następnie organ podatkowy przytoczył opis cech konstrukcyjnych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704. Podkreślił, że procedurę klasyfikowania samochodu do danego kodu CN winno otwierać ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty przez skarżącą pojazd nosi cechy osobowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przesądzają, że jest przeznaczony do przewozu osób. Samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób, posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, jest w całości przeszklony, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a tylną przestrzenią pojazdu. Potwierdza to pismo dealera samochodowego "C" w P. z 16 marca 2015 r., przedstawiciela [...] na Polskę, nadesłane na żądanie organu podatkowego. O kwalifikacji spornego samochodu do kategorii aut osobowych świadczyły również okoliczności przebiegu transakcji i zmian w nim dokonanych. Organ odwoławczy wskazał na umowę kupna pojazdu z 20 lipca 2011 r., która nie zawierała wskazania, że nabyty pojazd jest ciężarowy i posiada ograniczenie ilości miejsc pasażerskich. Wskazywane przez stronę niemieckie dokumenty rejestracyjne, potwierdzające przeznaczenie pojazdu, nie opisują jego stanu i przeznaczenia przed zakupem, gdyż wystawiono je dzień po tym fakcie. Zebrane dowody wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany dokonane w pojeździe w postaci demontażu tylnych siedzeń i oddzieleniu miejsca dla kierowcy i pasażera okazały się łatwo odwracalne. Wymagały jedynie zamontowania dwumiejscowej kanapy z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesienia przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną tylną kanapę, co potwierdziła firma "B" R. M. i materiał fotograficzny dokumentujący stan samochodu po dokonaniu ww. zmian. Dowodzi to, że pierwotnie dokonane zmiany nie miały wpływu na zmianę charakteru samochodu i jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania. Okolicznością potwierdzająca prawidłowość przyjętego wnioskowania jest również zapis w dowodzie rejestracyjnym dotyczący ładowności pojazdu, która nie ulegała zmianie mimo dokonywanej przebudowy pojazdu. W skardze strona sformułowała zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie samochodu jako osobowego, w efekcie naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W zakresie prawa procesowego wskazywała na naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej powoływana jako O.p. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy prawnej obligującej stronę do zapłaty podatku akcyzowego. Podnosiła także naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego, godząc w zasadę zaufania do organów podatkowych, ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego oraz naruszenie art. 121 §1 oraz art. 124 O.p. Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podnosiła, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest transport towarów. Przy czym ustalenie tej cechy winno być dokonywane na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie wyprodukowania pojazdu, co potwierdzają poglądy przedstawione w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Okoliczność ta wyklucza możliwość powoływania się na zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe 8 lipca 2013 r., gdyż dokonano ich po upływie dwóch lat od przemieszczenia samochodu na terytorium Polski. Opisując zakres ww. zmian strona wskazała, że zostały one przeprowadzone w związku z zamiarem sprzedaży samochodu, do której jednak nie doszło w 2013 r., ale dopiero w 2014 r. Przez cały okres posiadania pojazdu przez stronę służył on do realizacji celów transportowych, a momencie przekraczania granicy był samochodem ciężarowym, co wynika z zapisów w zagranicznym dokumencie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz z polskich dokumentów rejestracyjnych. Wskazując na art. 100 ust. 4 u.p.a., orzecznictwo sądowe oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt. C-486/06 skarżąca wywodziła, że dla oceny charakteru pojazdu istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie, czyli cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd. Skoro sporny pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia miał tylko dwa miejsca siedzące (z czego jedno dla kierowcy), siedzenia te były oddzielone stałą przegrodą od części przeznaczonej do przewozu towarów, to należy stwierdzić, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest transport towarów, a nie osób. Cechy konstrukcyjne, wyposażenie i jego ogólny wygląd samochodu w momencie przekraczania granicy, potwierdzają, że był on przeznaczony głównie do przewozu towarów, a zatem był autem ciężarowym. W przypadku pojazdów, które mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8703 albo CN 8704 konieczne jest dokonanie wnikliwych ustaleń, czego w sprawie zabrakło. Organ podatkowy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że samochód był przeznaczony do przewozu osób, przywoływane okoliczności dotyczą okresu późniejszego niż wewnątrzwspólnotowe nabycie. W związku z tym decyzja narusza art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. Skarżąca podważała także twierdzenia organów podatkowych, że wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki za pierwszym rzędem siedzeń były pozorne, gdyż stan ten trwał przez okres ponad dwóch lat od daty nabycia samochodu. Ponadto zmiany dokonane 8 lipca 2013 r. nie wpłynęły na przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, a dodatkowo były skomplikowane gdyż punkty umocowania foteli i pasów bezpieczeństwa zostały zespawane, co potwierdza zagraniczny dowód rejestracyjny. Odnosząc się do pisma dealera [...], skarżąca dostrzegała, że nie widział on pojazdu i jego ocena dotyczy innego auta tego samego modelu, podkreślała, że sformułowania użyte w piśmie dowodzą niepewności co do kwalifikacji pojazdu. Ponadto wskazywane przez organ podatkowy osobowe przeznaczenie pojazdu było niecelowe, z uwagi na wygląd samochodu w dacie jego przemieszczenia do kraju. Samochód nie posiadał siedzeń ławek, pasów bezpieczeństwa (zdemontowane), punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa (zespawane - podobnie punkty do mocowań foteli), a także wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych, przez co strona mogła w pełni wykorzystać przestrzeń ładunkową znajdującą sią za tylną przegrodą, co klasyfikuje go do pojazdów ciężarowych. Samochód posiadł wyłącznie 2 miejsca siedzące, co wynika z dokumentów rejestracyjnych i potwierdza stan pojazdu na dzień jego przemieszczenia. Przyjmując osobową kwalifikację samochodu organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p. Błędnie ustalono fakty, a zaskarżona decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jej nieważność z mocy prawa, a także art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto wbrew ciążącym obowiązkom organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, co wpływa na poprawność jego oceny. Naruszyły także zasadę zaufania dokonując oceny pojazdu w innej dacie niż powstanie obowiązku podatkowego, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony oraz nie wyjaśniły w sposób przekonujący zasadności przyjętych w decyzji poglądów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór miedzy stronami dotyczy oceny czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód marki [...] w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym winien być klasyfikowany do kategorii CN 8703 – samochody osobowe, czy też jak chce strona do kategorii CN 8704 – samochody ciężarowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził aby przy jej wydaniu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego czy materialnego, zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń, prowadząc do zaaprobowania poglądu wyrażonego w zaskarżonym akcie, że nabyty przez stronę pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako osobowy. Na wstępie wskazać trzeba na art. 3 ust. 2 u.p.a., stanowiący, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest ośmioznakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonanymi protokołem z dnia 24 czerwca 1986r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej konwencji, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. (sygn. akt: C-15/05, C-400/05, C 486/06, C-12/10). Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; • obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; • obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy przeznaczone do transportu towarowego, to według not wyjaśniających m.in: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy, to: • siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, • oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), • brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), • zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, • brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przypomnieć należy, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Podkreśla to orzecznictwo sądów administracyjnych wywodząc, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W opinii Sądu rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny nabytego przez skarżąca samochodu, tj. wskazały, że ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. Z poczynionych ustaleń wynikało, że samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób – czasowo zdemontowanych i ponownie zamontowanych (dotyczy tylnej kanapy), posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, jest przeszklony jest w całości oraz brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Z wyjaśnień udzielonych przez stronę wynikało ponadto, że pojazd posiadał 5 drzwi w tym 4 wahadłowe i 1 podnoszone, wszystkie drzwi posiadały okna, łącznie w samochodzie znajdowało się 8 okien. Całe wnętrze posiadało jednolite obicie tapicerskie. Tylna część pojazdu była także wyposażona zarówno w wentylację, jak i oświetlenie za wyjątkiem popielniczek. Samochód posiadał system nawigacji, system regulacji foteli przednich, elektryczne lusterka, elektryczne przednie szyby, klimatyzację, pozostałej części wyposażenia strona postępowania nie pamiętała. Pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów oraz wyposażony był w napęd na cztery koła. Jakkolwiek skarżąca w wyjaśnieniach tych wskazała również, iż w chwili nabycia samochód posiadał stałą przegrodę w postaci kratki oddzielającej część pasażerską w miejscu za siedzeniem kierowcy i pasażera od tylnej części pojazdu (o sposobie montażu strona nie miała wiedzy), co wynikało także z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, to jednak w ocenie Sądu słusznie organy podatkowe wskazały, że zmiany te były łatwo odwracalne, co potwierdzają dalsze dowody, w tym dotyczące przebudowy pojazdu dokonanej 8 lipca 2013 r. Z oświadczenia właściciela firmy "B" R. M. wynika, że w spornym samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych mających na celu zmianę samochodu ciężarowego dwumiejscowego na ciężarowy czteromiejscowy. Opisując zakres tych zmian wskazał, że zamontowano kanapę dwumiejscową z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesiono przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną kanapę. Wartość opisanych prac została wyceniona na kwotę 81,30 zł netto (100 zł brutto), co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura za przebudowę spornego samochodu wystawiona przez "B" R. M. na rzecz skarżącej. Powyższe dowodzi, wbrew zarzutom skargi, że zakres zmian nie wymagał nakładów i był łatwy do przeprowadzenia. Słusznie w tym zakresie powołuje organ podatkowy pismo dealera samochodowego [...] z 16 marca 2015 r., wskazujące, że samochód ten został z dużym prawdopodobieństwem wyprodukowany jako osobowy. Pewność daje świadectwo homologacji, którego skarżącą nie przedstawiła. W dalszej części pisma znajduje się opis jaki miałby ww. pojazd gdyby w momencie produkcji był samochodem osobowym. Winien posiadać: 5 miejsc z uwzględnieniem kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 drzwi jeśli jako drzwi potraktujemy również tylną klapę bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone, nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Zestawiając opisane dane z materiałem dowodowym zebranym przez organ podatkowy, w szczególności zaś z opisem pojazdu po jego przebudowie 8 lipca 2013 r. nie można zanegować poglądu organów podatkowych, że spełniał on cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące niewyjaśnienie stanu samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, gdyż organ podatkowy nie negował, że w tej dacie samochód posiadał 1 rząd siedzeń i przegrodę, jednakże, jak wynika z opisanych faktów zmiany te nie miały charakteru trwałego. Przy czym trwałość ta nie może być postrzegana tak jak to ujmuje strona w okresie eksploatacji samochodu w takiej formie ale z charakteru zmian (sposobie zamontowania kratki oddzielającej, siedzeń tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa). Zakres zmian w spornym samochodzie był odwracalny, a zatem nietrwały, czego dowodzą opisane już okoliczności W ocenie Sądu, przedstawione fakty, świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów), a więc nie jest tak, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Porównując jednak wymienione wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzić należy, że sporny samochód nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Brzmienie pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji CN 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd może spełnić kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów. Niewątpliwe w dacie zakupu samochód ten był pojazdem dwusiedzeniowym, posiadającym ścianę dzielącą za siedzeniami oraz zaspawane punkty mocujące pasów bezpieczeństwa. Po kolejnych jednak zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę zabezpieczającą oraz zamontowano dodatkowe tylne siedzenia kompletnie wyposażone, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter. Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru. Podobnie należałoby ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, ich mocowań oraz pasów bezpieczeństwa. Elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Podkreślenia wymaga, że cały czas pojazd posiadał fabrycznie zamontowane punkty kotwienia do mocowania tylnych siedzeń oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania. W tych okolicznościach za nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty podnoszące brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie twierdzeń podatnika o ciężarowym charakterze zakupionego pojazdu. Organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny ustaliły stan techniczny przedmiotowego pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Ponadto jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. W tym miejscu powtórzyć należy w ślad za jednolitym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.,) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12, z 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 czy z 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 879/13, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami takie jak np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny. Jako bezzasadne pozostają twierdzenia strony odnoszące się do faktu użytkowania samochodu przez stronę jako ciężarowego lub do celów transportowych, gdyż jak wynika z przedstawionej argumentacji o klasyfikacji pojazdu decydują okoliczności obiektywne a nie subiektywne przekonanie podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty podnoszące naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, respektując jej prawa, zaś fakt odmiennej oceny materiału dowodowego nie może uzasadniać ww. zarzutu. Także uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom procedury, a fakt, że strona nie została przekonana nie może czynić zasadnym formułowanego zarzutu naruszenia art. 124 O.p. W rezultacie organy podatkowe zebrały niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, należycie go uzasadniły poprawnie stosując i wykładając prawo materialne. Stąd także zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 i ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie znajdują uzasadnienia. Reasumując, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji