I SA/Wr 892/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące II,III,V,VIII,IX,X,XI i XII 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4 474,00 zł ( słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. nr [...] z dnia [...] r., określającą P. B. (dalej; Podatnik, Strona Skarżący) rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik ujął w poz. 1 ewidencji zakupów za sierpień 2014 r. fakturę nr [...]/2017 z 31.07.2014 r. wystawioną na rzecz innego podmiotu, tj. "A" K. C. NIP [...], co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 1.784,80 zł. Ponadto odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Wb. oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Wb. Organ I instancji wskazał, że "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi, nie zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystawiającymi faktury z wykazanym podatkiem VAT, którego nie wpłaciły na rachunki właściwych urzędów skarbowych. Podstawą tych ustaleń był materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Wb. W ocenie organu Podatnik nie dochował należytej staranności, gdyż nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. W szczególności Podatnik nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Efektem poczynionych ustaleń było stwierdzenie, że stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki "B" i "C". W efekcie organ określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r w kwotach wyższych niż deklarowane. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że dokonał transakcji z podmiotami fikcyjnymi, nie dochowując w tym zakresie należytej staranności uzasadnionej charakterem zawieranych transakcji. W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych w sprawie, jednak nie zgadza się z wnioskami organu I instancji. Podatnik podkreślił, iż nie miał żadnych przesłanek, aby podejrzewać, że wymienione spółki były podmiotami nierzetelnymi. Wskazał, że obaj kontrahenci byli wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, transakcje zostały faktycznie zrealizowane, tzn. odebrał oferowany towar, dokonał zapłaty i otrzymał od sprzedawcy fakturę VAT. Pochodzenie osób sprzedających towary nie stanowi w ocenie Podatnika wystarczającej przesłanki do jego szczególnej weryfikacji, a stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest przejawem rasizmu. Dalej wskazał, że jeżeli wskazane spółki wynajmowały powierzchnie handlowe na terenie hali to mógł domniemywać, że zostały sprawdzone i zweryfikowane przez wynajmującego i urząd skarbowy. Ponadto Podatnik zauważył, że dokonując zakupu na terenie hali targowej, gdzie nie ma bieżącego dostępu do internetu, nie mógł sprawdzić kontrahentów, w szczególności w systemie urzędu skarbowego. Końcowo Podatnik wskazał, że organ I instancji błędnie zastosował prawo materialne i niesłusznie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Dyrektor Izba Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie przeszukania siedziby spółki z o.o. "D" w Wc. ul. N[...] [...] stoisko [...] oraz mieszkania podejrzanej N. T. znaleziono pieczątki firmowe 27 podmiotów, dokumenty rejestracyjne i księgowe 9 spółek, komputery i pendriv'y w tym pieczątki i dokumenty rejestracyjne spółek "B" i "C". Podejrzana wyjaśniła, iż pieczątki "B" i "C" pozostawały osoby narodowości chińskiej i wietnamskiej, z którymi nie ma kontaktu. Odnośnie pieczątek znalezionych w boksie i mieszkaniu podejrzana zeznała, że nie używała ich w celu wystawiania faktur. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z 20.10.2016 r. i [...] z 11.07.2019 r wynika, że "C" Sp. z o.o. została odnotowana w ewidencji organu podatkowego jako czynny podatnik VAT w dniu 17.06.2016 r. z datą 25.07.2014 r. (data wpływu VAT-R do Urzędu Skarbowego Wb. [...]) z uwagi na konieczność zaewidencjonowania w systemie informatycznym złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Korespondencja kierowana do spółki pozostawała do bez odpowiedzi albo nie była odbierana. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Wb. - [...], przekazał zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Wb., ul. Z[...] [...]/[...], oraz decyzję organu nr [...] z [...] 2014 r. odmawiającą spółce "B" zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Podstawą odmowy zarejestrowania był brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "B". Ponadto organ wskazał na zeznania P. K. reprezentującego Spółkę z o.o. "E" z siedzibą w Wb., ul. Z[...] [...]/[...]. Świadek wyjaśnił, że spółka zajmuje się udostępnianiem adresu i obsługą firm w zakresie odbioru korespondencji. Z zeznań wynikało, że umowa o obsługę spółki "B" nie weszła w życie, gdyż spółka ta nie dostarczyła podpisanego egzemplarza umowy. Mimo to, "B" Sp. z o.o. zarejestrowała się pod tym adresem. Spółka "E" informowała KRS i urząd skarbowy, że nie udostępniała swojego adresu do rejestracji spółce "B". Ponadto organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzje dla spółek "B" (nr [...] z [...].2016 r.) oraz "C" (nr [...] z [...].2016 r.) określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty wynikające z wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktur VAT. W przedmiotowych decyzjach wskazano, że spółki "B" i "C" nie były zarejestrowane, jako czynni podatnicy VAT. nie miały zatem prawa do składania deklaracji VAT-7. W oparciu o przekazane przez pełnomocnika "F" Sp. z o.o. rejestry sprzedaży wymienionych spółek ustalono dane ich kontrahentów (wśród nich była "G" P. B.). Ponadto stwierdzono przypadki wystawiania przez spółki faktur VAT ze zdublowanymi numerami, z tego samego dnia i na te same wartości netto i VAT, ale dla różnych kontrahentów. Obie decyzje zostały doręczone w trybie doręczenia zastępczego (art. 155 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej). Powyższe, w ocenie organu, dowodzi, że "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi. Ich siedziby zostały zgłoszone w "wirtualnych biurach" (przy tym spółka "B" nie była uprawniona do posługiwaniem się adresem rejestracyjnym), nie wskazały faktycznych miejsc prowadzenia działalności. Udokumentowane próby kontaktu z tymi spółkami nie powiodły się. W konsekwencji nie były one zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Fakt, że inne podmioty ("D" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o.) dysponowały dokumentami rejestracyjnymi, pieczątkami firmowymi i rejestrami sprzedaży spółek "C" i "B" może wskazywać, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i były wykorzystywane do popełniania oszustw podatkowych. Wobec tego faktury wystawione przez te podmioty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że Podatnik winien przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie (należyta staranność). W rozpatrywanej sprawie Strona takich działań nie przeprowadziła. W ocenie organu odwoławczego istniały okoliczności uzasadniające podjęcie przez Stronę działań w celu weryfikacji kontrahentów. Wskazać należy, że transakcje zawierane były Wc., a zatem w innym miejscu niż adresy wystawców faktur wskazane na kwestionowanych fakturach. Adresy rejestracyjne spółek: to adresy tzw. wirtualnych biur, co wykluczało możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tych miejscach i co w łatwy sposób można było zweryfikować w internecie. Inne okoliczności to brak oznaczeń firm na stoiskach, brak kontaktu telefonicznego i mailowego do sprzedawców (istotny w przypadku reklamacji towaru), gotówkowy sposób płatności. Jako dodatkową okoliczność wskazać należy informacje, jakie dostępne były w intrenecie i doniesieniach prasowych o nieprawidłowościach w centrum handlowym w Wc. Przytaczając zeznania podatnika organ wskazał, że w istocie potwierdził on, że nie weryfikował kontrahentów, gdyż sądził, że skoro prowadzą działalność na dużych halach to wszystko jest w porządku. Nie weryfikował kto jest właścicielem stoiska, kto wystawił fakturę i czy reprezentuje właściciela. Strona wyjaśniła, że nie spodziewała się, że podmioty zarejestrowane i prowadzące działalność w hali targowej, z którą muszą się rozliczać za czynsz i inne należności, mogą nie być zarejestrowane jako płatnicy VAT. Powołała się na domniemanie umocowania osoby czynnej w lokalu przedsiębiorstwa do dokonywania czynności prawnych w lokalu tego przedsiębiorstwa (art. 97 Kodeksu cywilnego). Strona wskazała, że jako przedsiębiorca nie dysponuje takimi narzędziami, jak organy podatkowe w celu weryfikacji kontrahentów a także, że nie było rolą Strony poszukiwanie adresu siedziby spółek lub osób uprawnionych do ich reprezentowania. W ocenie Strony takie okoliczności jak: wpis do KRS, otrzymanie wraz z towarem faktury VAT, dysponowanie pieczątką firmową przez obsługę stoiska, zapłata ceny wraz z podatkiem VAT powinny być wystarczające dla weryfikacji kontrahenta. W ocenie organu argumentacja oparta na art 97 KC jest nietrafna, gdyż nie można uznać za "lokal przedsiębiorstwa" boksów na hali targowej, gdyż oznaczenia boksów (pawilonów) nie musiały oznaczać nazw firm oraz odzwierciedlać ewentualnych zmian najemców powierzchni handlowych. Organ podkreślił, że Podatnik nie zasięgnął informacji o spółkach w organach podatkowych. Fakt ten jest o tyle istotny, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT i gdyby Strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, to uzyskałaby taką informację. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił prawa materialnego przez błędne zastosowanie art, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na: niewłaściwej wykładni pojęcia "podmiotu nieistniejącego", skutkującej przyjęciem, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty objęte fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., przyjęciu, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy nabywaniu towaru od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. - w kontekście orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że dokonywał zakupów w hali targowej, gdzie dysponował ograniczonymi możliwościami weryfikacji swoich kontrahentów. Osoby fizyczne obsługujące stoiska dysponowały pieczątkami firm, przyjmowały należność za towar i wystawiały faktury VAT obejmujące ten towar. W ocenie Skarżącego organ błędnie interpretuje przepis art. 97 Kodeksu cywilnego przyjmując, że lokalem przedsiębiorstwa jest wyłącznie siedziba określona w KRS. Natomiast zgodnie z powołanym w skardze stanowiskiem doktryny takim lokalem może być pomieszczenie, budynek, boks a nawet lada, przy którym dane przedsiębiorstwo dokonuje sprzedaży swoich towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie domniemania materialnoprawnego wynikającego z kodeksu cywilnego, Skarżący miał prawo spodziewać się, że osoba, która go obsługiwała była umocowana do zawierania czynności prawnych w imieniu "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego fakt, że obie spółki były i nadal pozostają zarejestrowane w KRS pozwala przyjąć, że są podmiotami istniejącymi. Skarżący nie miał podstaw podejrzewać, że ma do czynienia z fikcyjnym kontrahentem. Przy tym Skarżący nie miał możliwości bardziej dogłębnej kontroli działania kontrahentów, w szczególności dostępu do tzw. "białej księgi" podatników, z jaką mamy do czynienia obecnie. W ocenie Skarżącego wystosowanie zapytania do urzędu skarbowego i oczekiwanie na odpowiedź w sytuacji dokonywania zakupów na żywo było niecelowe. Końcowo wskazano, że niezasadnym było kwestionowanie u Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że organy nie są w stanie wyegzekwować tego podatku od jego kontrahentów. Skarżący działał w zaufaniu do organów państwa, które rejestrowały oraz pozwalały przedmiotowym spółkom funkcjonować na rynku przez wiele lat. Jednocześnie w ustalonych okolicznościach faktycznych dalsza weryfikacja kontrahentów wykraczałaby poza wzorce należytej staranności przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzutą zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak aby organy obu instancji kwestionowały rzeczywiste nabycie przez podatnika towarów w ilości i cenie wynikających ze spornych faktur. Uznają jedynie, że nabycie nie nastąpiło od wystawców faktur, gdyż ci nie byli podmiotami zarejestrowanymi do celów podatku VAT. W ocenie Sądu, o tym czy transakcja miała charakter rzeczywisty, nie może przesądzać brak rejestracji kontrahenta, czy nierozliczanie przez niego podatków. Z drugiej strony sam fakt, że kontrahent Skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a w następstwie tego nie deklarował i nie rozliczał podatku VAT należnego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, jeżeli dostawy i usługi i były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność, gotówkowych płatności też jest niewystarczająca, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste charakter transakcji. Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent dokonał dostaw towarów, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym. W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-438/09 (wyrok z 22.12.2010 r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku dostawcy towaru i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia. Po pierwsze, jak wyjaśnił TSUE, wymóg rejestracji jest wymogiem formalnym, który zasadniczo pozostaje bez wpływu na materialne warunki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez nabywcę usług, jeśli usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, wystawca faktur jest znany, powstał po jego stronie obowiązek w podatku VAT należnym z tytułu świadczenia tych usług, a nabywca wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Co istotne, pomimo braku stosownej rejestracji, po stronie wykonawcy usług za wynagrodzeniem i jednocześnie wystawcy faktur powstaje przecież, co do zasady, obowiązek w podatku VAT należnym. Ponadto, na co zwracał uwagę TSUE, nie należy utożsamiać odpowiedzialności usługodawcy za niedopełnienie obowiązku rejestracji z prawem usługobiorcy do odliczenia kwot podatku naliczonego zapłaconych w wynagrodzeniu za uzyskane usługi. Innymi słowy, usługobiorca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia, za to, że jego rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz, nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Po drugie, kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie Skarżącego, jako nabywcy towaru, najistotniejsze jest, że u jej kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu sprzedaży. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia. Tym samym, sam fakt, że Skarżący prowadził współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta. W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy dostawy zostały rzeczywiście wykonane i przez kogo. Tymczasem ustalenia organów w tym zakresie sprowadzają się do stwierdzenia, że pieczątkami "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. dysponowała osoba trzecia. Przy czym z decyzji Organu I Instancji (strona 8 akapit trzeci) w zestawieniu z dokumentami z postępowania karnego wynika, że dysponowała ona także pieczątkami innych podmiotów od których towary nabywał Podatnik. W tym wypadku organ uznał, sam fakt rejestracji tych podmiotów z potwierdzający rzeczywisty charakter transakcji. Dodać także należy, że zarówno z akt podatkowych jak i z dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie wynika, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych- obie spółki składały deklaracje na podatek VAT. Drugą okolicznością z której organ wywodzi fikcyjność transakcji jest wydanie wobec obu spółek decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe na podstawie art 108 ustawy o VAT. Organ przy tym powołuje się jedynie na fakt wydania takich decyzji. Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa takiej decyzji co do której organ wskazuje, że jest nią związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania. W myśl art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dale O.p.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzja, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzja na podstawie art. 108 1 ustawy o VAT, w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej w ogóle nie zostały przez organ przeanalizowane. Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, że przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę. Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany. Organ wskazuje, iż decyzja wydana wobec kontrahenta stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy. Jednak, jak wskazano wyżej, ustalenia te dotycząc braku rejestracji sprzedawców co samo w sobie nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia. Jednocześnie, z akt sprawy nie wynika bynajmniej jak twierdzi organ aby decyzje wydane wobec kontrahentów były ostateczne. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu kiedy zostały doręczone. Organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji na czym opiera twierdzenie o ostateczności tej decyzji. Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Gelncore Agriculture Hungart Kft, w, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzja, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanej względem wspomnianych dostawców. Powyższe wskazania zostały w niniejszej sprawie dodatkowo naruszone. Bowiem jak wynika z adnotacji służbowej z dnia 1 sierpnia 2019r kopie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego zostały wyłączone z akt postępowania podatkowego ze względu na ochronę danych osobowych. W istocie więc podatnik nie mógł się zapoznać nie tylko z dowodami zgromadzonymi w odrębnym postępowaniu ale wręcz z głównym dowodem będącym podstawą orzekania przez organy. Dodatkowo należy wskazać, że z powołanej wyżej adnotacji jednoznacznie wynika, ze wskazane w niej dokumenty zostają wyłączne, gdyż nie mogą być okazane Podatnikowi ze względu na interes publiczny. Natomiast zgodnie z art. 179 § 2 O.p. "Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia." Zgodnie zaś z § 3. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Także wię i w tym zakresie organ uchybił przepisom o postępowaniu. Okoliczność, że podatnik nie żądał wglądu w te dokumenty jest bez znaczenia. W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe uchybienia można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości kwestię składania przez sprzedawców deklaracji VAT i ustalić czy doszło do rzeczywistego nabycia towarów a także w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy. Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. pkt 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.