I SA/Wr 892/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Wrocławia z dnia 30 czerwca 2021 r., nr WPO-DNT.310.1.2.2021.MBW w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta Wrocławia na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.` Przedmiotem skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Wrocławia (dalej: organ, Prezydent) z 30 czerwca 2021 r., nr WPO-DNT.310.1.2.2021.MBW w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliw i gazu. Z akt sprawy wynika, że Spółka znajduje się w posiadaniu sieci stacji paliw zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym na terenie W., których celem jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów stacji odbywa się przy użyciu dystrybutorów. Dystrybutory (zarówno paliw jak i gazu) są posadowione na betonowych wysepkach. Dystrybutory służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz wężów nalewczych. Spółka wykazuje dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliw i gazu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oba typy obiektów wykazywane są jako budowle. W świetle pojawiających się orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przypisują zmianie definicji obiektu budowlanego z 2015 roku istotne znaczenie w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń o podobnym charakterze, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowana przez nią kwalifikacja podatkowa dystrybutorów jest prawidłowa w obecnym stanie prawnym. Spółka wykazuje bowiem dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliw i gazu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, W zestawieniach przedmiotów opodatkowanych ww. obiekty mogą być wykazane pod nazwą "dystrybutory", "dystrybutory paliw", "instalacje dystrybutorów" i "odmierzacze paliw" oraz "zbiorniki paliwowe", "zbiornik podziemny LPG" i "zbiorniki dwupłaszczowe". Oba typy obiektów (dystrybutory i zbiorniki) są odrębnie wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, opodatkowane stawką liczoną od wartości początkowej danego środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W świetle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: u.p.b.) oraz art. 3 pkt 9 u.p.b.? Zdaniem Wnioskodawcy, dystrybutory paliw i gazu stanowię urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów, gdyż: zmianie uległa definicja obiektu budowlanego, w wyniku czego urządzenie techniczne dystrybutorów paliw i gazu zostały wyłączone spod regulacji u.p.b., a przez to urządzenie techniczne nie są uznawane za budowle w rozumieniu u.p.o.l.; dystrybutory paliw i gazu w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, przez co nie spełniają przesłanki definicji obiektu budowlanego; urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu oraz zbiorniki paliwowe również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych są traktowane jako niepowiązane ze sobą składniki majątku, gdyż dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu różnych stawek amortyzacyjnych; budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane urządzeń technicznych dystrybutorów paliw i gazu, tj. betonowe wyspy, na których urządzenia posadowiono oraz zbiorniki paliwowe. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że "w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem, ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno- użytkową. Brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, składające się na obiekt budowlany tj. stację paliw jak również zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów; - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 O.p. poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne. W niniejszej sprawie spór miedzy stronami sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów na stacji paliw. W ocenie Skarżącej dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., a przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty dystrybutorów, tj. betonowe wyspy. Do wniosku takiego, zdaniem Skarżącej, prowadzi: zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach prawa budowlanego, fakt, że dystrybutory w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, okoliczność, że dystrybutory nie spełniają definicji urządzenia budowlanego oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw. Zdaniem natomiast organu dystrybutory znajdujące się na stacji paliw stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. W ocenie Prezydenta zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane - urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., związane z obiektem budowlanym, tj. stacją paliw, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu jako prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze - obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie - urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego artykułu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii. Z kolei do dnia 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany był definiowany jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zatem w poprzednim, nieobowiązującym stanie prawnym urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu mogły stanowić całość techniczno-użytkową wraz ze stanowiącymi budowle (obiekty budowlane) wskazanymi w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. zbiornikami paliwowymi oraz częściami budowlanymi lub fundamentami (betonowymi wyspami), na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. W konsekwencji zarówno betonowe wyspy, dystrybutory paliw, jak i magazynujące je zbiorniki podlegały łącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle od swoich wartości. Jednakże w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 433) doszło do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za sprawą odesłania do u.p.b. zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Nowelizacja doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Zmiana definicji obiektu budowlanego wyłączyła zatem urządzenia techniczne spod regulacji u.p.b. co przekłada się na nie uznanie ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l., a w efekcie ich opodatkowanie. Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sformułowania użyte w treści cytowanego już art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. – "zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" jednoznacznie wskazują, że aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane powinno ono umożliwiać użytkowanie obiektu budowlanego (nie zbioru obiektów) zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji pełnić służebną rolę wobec obiektu o funkcji dominującej. Dlatego jeżeli dominująca funkcja przypada urządzeniu technicznemu, a związane z nim budowla pełni funkcję służebną, nie można uznać tych urządzeń technicznych za urządzenia budowlane. Dystrybutory paliw i gazu są funkcjonalnie powiązane, przy czym nie ze wszystkimi obiektami znajdującymi się w obrębie stacji paliw, ale węziej ze zbiornikami paliwowymi i betonowymi wyspami (podobnie jak transformatory z siecią energetyczną a urządzenia redukcyjno- pomiarowe z siecią gazową), chociaż nadal pełnią one odrębną rolę od zbiorników (których funkcją jest magazynowanie paliwa bądź gazu). Dystrybutory służą bowiem do przepompowania i odmierzania odpowiedniej ilości paliwa, a następnie obliczaniu należnej przez klienta zapłaty. Co więcej, co wymaga podkreślenia, celem działalności samej stacji paliw jest dystrybucja paliw i gazu, a nie ich magazynowanie. Jeśli zatem funkcją dominującą stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliwa, to należy uznać, że to urządzenia dystrybutorów odgrywają w niej kluczową rolę, której realizacja jest możliwa dzięki powiązaniu z określonymi obiektami budowlanymi (w tym zbiornikami), pełniącymi funkcję służebną. Byłoby inaczej, gdyby funkcja stacji paliw sprowadzała się do magazynowania paliwa (w takim przypadku zbiorniki odgrywałyby rolę dominującą), jak jednak wyżej wskazano, tak nie jest. Należy zatem uznać, że uznanie przez organ interpretujący dystrybutorów paliw za urządzenia budowlane (a w konsekwencji za opodatkowane budowle) jest niezgodne zarówno z wytycznymi TK w sprawie wykładni pojęcia urządzenia budowlanego na potrzeby podatkowe, jak również z orzecznictwem NSA w sprawie innego rodzaju urządzeń technicznych. Na analogiczne zastosowanie przesłanki funkcji dominującej – w niniejszej sprawie dystrybutorów paliw i gazu jako urządzeń technicznych względem innych obiektów wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. kolejek linowych oraz dopalaczy termicznych. Identyczną zależność można dostrzec właśnie w przypadku dystrybutorów paliw i gazu, bowiem jako urządzenia techniczne służące do dystrybucji (odmierzania i pompowania) paliw odgrywają dominująca rolę względem pozostałych obiektów stacji paliw, w tym zbiorników paliwowych uczestniczących w procesie ich dystrybucji. W efekcie urządzenia techniczne w postaci dystrybutorów paliwa i gazu, nie będą stanowiły urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., bowiem nie pełnią roli służebnej względem obiektów budowlanych. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Jednocześnie - zgodnie z ww. wyrokiem TK - za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub innych przepisach rangi ustawowej. Wobec powyższego, na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego paliw i gazu funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie które jest co najmniej podobne do wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. W praktyce przyłącza i urządzenia instalacyjne to elementy sieci uzbrojenia terenu lub jej części służące do połączenia obiektu budowlanego z siecią magistralną lub rozdzielczą, takie jak przykładowo przyłącze i urządzenia ciepłownicze, elektroenergetyczne, gazowe, kanalizacyjno-wodociągowe (służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków), telekomunikacyjne czy telewizyjne. Zarazem TK w ww. wyroku zwrócił uwagę, że na potrzeby prawa podatkowego nie można uznać, aby urządzenie budowlane (opodatkowaną budowlę) stanowiło urządzenie techniczne, które nie jest choćby podobne do tych wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b. (lub ewentualnie innym przepisie rangi ustawowej). Prowadzi to do wniosku, że do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane można zaliczyć stosunkowo wąską grupę urządzeń technicznych, obejmującą obiekty zapewniające możliwość użytkowania budynków i budowli zgodnie z ich przeznaczeniem, ale obejmujących przyłącza i urządzenia instalacyjne oraz obiekty o podobnym charakterze. Dodatkowe potwierdzenie ww. kwestii stanowi również wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3861/17, w którym stwierdzono, że "należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym". Stanowisko takie można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym urządzeń takich jak transformatory oraz urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu (por. m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2112/08 oraz z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1950/16). Powyższe prowadzi do wniosku, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie mogą być uznane za urządzenia budowlane, ponieważ nie są wymienione wprost w przepisach u.p.b., jak też nie są przyłączami, urządzeniami instalacyjnymi, ani obiektami o podobnym charakterze. Nie przemawia za stanowiskiem organu odwołanie się do definicji stacji paliw płynnych i gazu płynnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 z późn. zm.). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicję legalną stacji paliw płynnych, to definicja ta ma zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.). Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Z tych względów stwierdzić należy, że dystrybutory paliw i gazu jako urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, w myśl art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane jedynie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych części budowlane lub fundamenty tych urządzeń technicznych, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.