I SA/Wr 892/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2024 r nr 0201-IOD1-4102.31.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania K. U. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) utrzymało w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (NUS, organ I instancji) z dnia 18 października 2024 r. nr 0222-SPV.4120.19.2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 42.360,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 13.374,00 zł. . Z akt sprawy wynika, że Podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2021 r. zeznanie PiT:37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020, a następnie dniu 14 lutego 2024 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za ww. rok podatkowy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.374,00 zł. W ww. korekcie zeznania zmieniono sposób rozliczenia z indywidualnego na rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik wskazał, że przedmiotowa korekta została złożona w związku z możliwością preferencyjnego rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jego zdaniem, w roku 2020 był rodzicem, który samotnie wychowywał dzieci. Wskazał, ze na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Ś., sygn. akt: [...] z 12 grudnia 2017 r. stwierdzającego rozwód wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi J. U. i O. U. zostało powierzone obojgu rodzicom. Wyjaśnił, że Sąd nie ustalił w wyroku rozwodowym miejsca zamieszkania dzieci. Zgodnie z twierdzeniem Strony władza rodzicielska wykonywana była naprzemiennie na podstawie porozumienia rozwodzących się małżonków w sprawie sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej z czerwca 2017 r. Ponadto, Podatnik wyjaśnił, że wobec Niego, jako osoby samotnie wychowującej dzieci, w roku 2020 nie miały zastosowania przepisy: 1) art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 oraz Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), gdyż działalność była zawieszona przez cały 2020 rok, 2) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.) , 3) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1443 ze zm.) 4) ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2020 r., poz . 1084 ze zm.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostały nw. dokumenty: - kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w Ś., Wydział I Cywilny z dnia 12.12.2017 r., sygn. akt [...], w sprawie z powództwa K. U.(1) przeciwko K. U. o rozwód, - odpis skrócony aktu urodzenia J. U., - odpis skrócony aktu urodzenia O. U., - Kserokopię porozumienia w sprawie sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywania kontaktów z małoletnimi dziećmi uzgodnione przez rodziców Panią K. U.(1) i Pana K. U., - Wydruk z CEiDG firmy: K., NIP: [...] NUS, w ramach wykonywanych czynności sprawdzających zweryfikował, że Podatnik prowadził od 2018 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym stawką 19%, która, zgodnie z danymi w rejestrze CEIDG, była zawieszona od 1 sierpnia 2019 r. Pismem z 4 marca 2024 r., organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2020 r. W piśmie tym wskazano, że wybrany przez Stronę sposób opodatkowania, tj. jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jest nieprawidłowy. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania przewidziany dla samotnych rodziców nie miał zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., czyli stanowiące o podatku liniowym. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Podatnik przestał do organu I instancji pismo, w którym odmówił złożenia korekty zeznania PIT-37 w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2020 r. Natomiast, zaległe zeznanie PIT-36L za 2020 r. złożył w dniu 9 maja 2024 r. W związku z brakiem korekty zeznania PIT-37 w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2020 r. NUS postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok. Decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. stwierdził, że w stosunku do Podatnika nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozumieniu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wspólne rozliczenie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Organ wskazał, że ograniczenia wynikające z powyższego przepisu obowiązują nie tylko w czasie prowadzenia, ale również w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca nie osiąga żadnych dochodów. Konsekwencją wyboru opodatkowania podatkiem liniowym jest więc między innymi brak możliwości złożenia rozliczenia z samotnie wychowywanym dzieckiem. Wskazano, że Podatnik rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej wybrał w zakresie podatku dochodowego opodatkowanie podatkiem liniowym. Strona nie zgłosiła rezygnacji z tej formy opodatkowania, co oznacza, że wybór w dalszym ciągu obowiązywał także w okresie zawieszenia. Działalność gospodarcza Podatnika w 2020 r. była zawieszona, co na gruncie obowiązującego orzecznictwa jest traktowane na równi z jej prowadzeniem a zatem miały w stosunku do niej zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Ponadto, w zakresie sposobu sprawowania opieki nad dziećmi, na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie organ I instancji wskazał, że w władza rodzicielska przysługiwała obojgu rodzicom, którzy w sprawach dzieci działali wspólnie i w porozumieniu. Zdaniem organu I instancji, dokumenty nie potwierdziły, że Podatnik wychowywał samotnie dzieci, bez wsparcia drugiego z rodziców. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, DIAS decyzją z dnia 18 października 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, w uzasadnieniu wskazując, że zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wspólne rozliczenie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., a fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie zmienia tej oceny. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuca naruszenie: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), - art. 6 ust 4 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.f. - art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, - art. 121 Op. - art. 127 Op., - art. 75 § 4a w związku z art. 207 § 1 O.p. poprzez brak wydania decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, - art. 121 § 1 O.p. prowadząc postępowanie w sposób niewzbudzający zaufania; - art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 5 O.p. nie zapewniając czynnego udziału w postępowaniu wszczętym dnia 4 marca 2024 r. - do dnia 10 maja 2024 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że to wniosek o stwierdzenia nadpłaty wszczął przedmiotowe postępowanie podatkowe, a nie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które ma szerszy zakres. Stwierdzono, że w tej sprawie Organ I instancji powinien wydać decyzję cząstkową dotycząca jedynie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zarzucono, że DIAS, rozpoznając sprawę w II instancji, uchylił się od zbadania, czy Strona jest osobą samotnie wychowująca dzieci. Wskazał, że w roku 2020 r., nie wykonywał działalności gospodarczej i nie uzyskiwał przychodów, zatem art. 30c u.p.d.o.f. nie miał do Niego zastosowania. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Podatnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kwestią sporną na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przywołanego przez Skarżącego stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. była możliwość wspólnego rozliczenia jako osoba wychowująca samodzielnie dzieci. Ramy prawne: zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3). W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Zgodnie z art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f., podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast jak stanowi art. 9a ust. 2b ustawy, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 9a ust. 2c ww. ustawy, oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Odnosząc się do możliwości wspólnego z małoletnim dzieckiem opodatkowania, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, Sąd podkreśla, że co do zasady podatnicy podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1. u.p.d.o.f.). Natomiast, zgodnie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wobec podatników samotnie wychowujący dzieci, podlegających obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Powołany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Sąd zaznacza, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie językowe dotyczące "zastosowania". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (w wersji internetowej, publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować, zastosowywać", to: «użyć czegoś w jakiejś sytuacji», a "zastosowywać się", to «podporządkować się komuś lub czemuś». W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Analizowany przepis abstrahuje zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%), jako właściwej od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również fakt baku likwidacji tej działalności, przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., iż dla realizacji tego nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik osiągnął przychód. Określenia ustawowego "mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..." nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c bądź też ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym" (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 962/20, wyrok NSA dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn.. akt: II FSK 942/21). Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął z określonego źródła przychody. "Zastosowanie przepisu art. 30c u.p.d.o.f." do konkretnego podatnika nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1300/07; 3 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2837/16. Wskazać też należy, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania rodziców samotnie wychowujących dzieci (małżonków) posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli (chociażby jeden z małżonków) osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nowelizacja przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1182), miała charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (a zatem w sposób nieskonkretyzowany, czyli podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Wobec tego, także wykładnia historyczna analizowanego unormowania przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1785/06; 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07). Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 Ordynacji podatkowej) od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz, między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (oraz obowiązku uiszczenia podatku), tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2020 r. zasady określone w art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja co do użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą wynikającą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Wspólne opodatkowanie rodzica samotnie wychowującego dziecko z tym dzieckiem jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, stąd też możliwe jest wyłącznie w przypadku złożenia wniosku na tę formę opodatkowania, wyrażoną w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wykluczył taki sposób opodatkowania dochodów, m.in. w sytuacji, gdy do podatnika mają zastosowanie przepisy umożliwiające płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtowej, np. jednolitą stawką 19%. Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie regulacje narzucające pewne formalne wymogi, w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też wyraźnie określonym wymogom, zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru, towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne jak i niekorzystne. Dokonując wyboru systemu opodatkowania, podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z dzieckiem opodatkowania dochodów. Dlatego też zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego, a nie w jego trakcie, czy po jego zakończeniu, gdy wiadome już jest, który sposób opodatkowania, z uwagi na osiągnięte dochody lub ich brak, będzie dla podatnika korzystniejszy. Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. Oświadczenie to stanowiło informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowiło o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powodowała określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest i nie było równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawiało osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu zarówno przedsiębiorcy jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dokonał wyboru określonej formy rozliczenia podatku. Wobec tego należało uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku z dzieckiem. W konsekwencji, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono ponadto naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozstrzygnięcie przez organ odwoławczy, czy Podatnik był w 2020 roku uprawnionym do rozliczenia jako samotnie wychowujący dzieci. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wyjaśnia, że zweryfikowanie już pierwszej przesłanki tj. zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. upoważniało organ I instancji do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu rozstrzyganie na etapie postępowania odwoławczego dalszych uwarunkowań wynikających z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. było bezprzedmiotowe, bowiem zastrzeżenie wynikające z ust. 8 wskazanego przepisu bezspornie wykluczyło Podatnika z grona osób uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci nawet po spełnieniu wymogów wynikających z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że z art. 79 § 1 O.p. wynika wyłącznie zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Przepis ten przewiduje i dopuszcza wszczynanie i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten w zdaniu drugim wprost stanowi, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Ponadto NSA w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 podkreślił, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie są zatem zasadne zarzuty, że organ nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w sprawie podatku od osób fizycznych, z uwagi na wcześniej złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tym samym niezasadny jest też zarzut braku wydania decyzji cząstkowej. Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.