I SA/Wr 895/07

Dnia 20 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi ZAKŁADÓW A spółka akcyjna w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] podjętym w stosunku do ZAKŁADÓW A spółka akcyjna w W., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczył przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie[...]. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła w dniu [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., wykazując kwotę zwrotu podatku wyższą o [...] w stosunku do zadeklarowanej pierwotnie, zaś termin zwrotu tej kwoty przypadał na dzień [...]. Mając na uwadze, że na dzień dokonania zwrotu nie zostało uregulowane zobowiązanie z tytułu obowiązku płatnika zapłaty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r., konieczne było dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet tego zobowiązania pomimo, iż w piśmie z dnia [...] spółka wskazała, ażeby na poczet zobowiązania płatnika za sierpień 2006 r. zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. Stwierdził organ, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, nie mają swobody w dysponowaniu kwotą zwrotu podatku. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła strona, że z treści wskazanych przypisów wynika, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych następuje począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce zaliczenia zwrotu. Takiego wskazania spółka dokonała w piśmie z dnia [...] podając, ażeby zobowiązanie płatnika (PIT-4) za sierpień 2006 r. pokryć ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Sygn. akt I SA/Wr 895/07 Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku od towarów i usług dokonywa się dopiero wtedy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a także, iż sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie zwrot zalicza się na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet której zaległości chce zaliczenia zwrotu. Z obowiązujących przepisów nie wynika prawo podatnika ani tez organu, do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony, a który zwrócony, w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazujących zwroty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 76, art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 76a § 1 Ordynacji znajduje zastosowanie w przypadku zaliczenia nadpłaty, a także zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowych i że mają wówczas zastosowanie przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 tej ustawy. Skarżąca w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006 r. nie miała zaległości podatkowych w podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych). Według spółki, z art. 62 § 1 Ordynacji wynika, że wniosek i wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Dlatego też organ, zgodnie z wnioskiem strony zobligowany był do pokrycia zobowiązań sierpniowych (CIT-2 oraz PIT-4) ze zwrotu podatku vat za lipiec 2006 r., a nie ze zwrotu tego podatku za kwiecień 2006 r. Wniosła spółka o uchylenie postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stan faktyczny sprawy podatkowej nie był sporny. ZAKŁADY A Sygn. akt I SA/Wr 895/07 złożyły w dniu [...] korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., gdzie wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług [...], to jest wyższą o [...], w stosunku do pierwotnie wykazanej za ten okres rozliczeniowy. W odniesieniu do tego zwrotu spółka nie przedstawiła dyspozycji o sposobie jego zarachowania na poczet zobowiązań podatkowych. Z kolei w dniu [...] spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2006 r. z kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – [...], natomiast pismem z dnia [...] wniosła o zaliczenie tego zwrotu (za lipiec 2006 r.) na poczet zobowiązań: płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2006 r. (PIT-4) w kwocie [...] oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2006 r. (CIT-2) w wysokości [...]. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) zaliczył całą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. (w wysokości wynikającej z korekty deklaracji) na poczet zobowiązania płatnika (PIT-4) za sierpień 2006 r., podczas gdy – jak to obok zaznaczono – spółka chciała, ażeby na poczet wskazanego zobowiązania płatnika zaliczyć zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Stosownie do art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "op", nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a także, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Według art. 55 § 2 op, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 op stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę Sygn. akt I SA/Wr 895/07 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przedstawione zasady dotyczące postępowania z nadpłatą stosuje się odpowiednio, na podstawie art. 76b ustawy, do zwrotu podatku z tym, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z przedstawionej regulacji wynika po pierwsze, że zwrot podatku, pominąwszy warunki wynikające z właściwych przepisów dotyczących tego podatku (tu: podatku od towarów i usług), może być dokonany wtedy tylko, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym bowiem wypadku, ustawowo określonym obowiązkiem organu, jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zobowiązania zaległe to takie, w stosunku do których upłynął termin ich zapłaty, natomiast zobowiązania bieżące, jakkolwiek już określone, nie są jeszcze wymagalne (termin płatności jeszcze nie nadszedł). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących), jako wynikające z obowiązku prawnego organu, dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma natomiast znaczenie co do dwóch kwestii: po pierwsze, gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b) , a także gdy zwrot podatku nie pokrywa wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych (art. 62 § 1 w zw. z art. 76a w zw. z art. 76b). Jakkolwiek w treści art. 62 § 1 op nie zaznaczono wprost, że odnosi się on do sytuacji gdy dokonana wpłata jest niewystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań, to stwierdzenie to nie powinno budzić wątpliwości. Tylko w takiej bowiem sytuacji normatywne znaczenie będzie miało zaliczanie wpłaty według zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, jak i respektowanie woli podatnika, który zadecydować może, jakie (spośród wielu) zobowiązania należy pokryć z wpłaconej kwoty. Decyzja podatnika pozbawiona byłaby znaczenia, gdyby wpłata wystarczała na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań. Uwagi te prowadzą do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 op – do zwrotu podatku oznacza, iż w przypadku gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań, może on wskazać na poczet których zobowiązań należy dokonać zaliczenia zwrotu. Sygn. akt I SA/Wr 895/07 Dalej trzeba rozważyć, który moment istotny jest dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, jakie powinny zostać pokryte z kwoty zwrotu podatku (nadpłaty). Z przytoczonych powyżej przepisów wynikało, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wydaje się postanowienie (art. 76a § 1 w zw. z art. 76b), a także, iż zaliczenia dokonywa się z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b in fine). Oznacza to, że dla powstania skutku zaliczenia wydanie postanowienia jest niezbędne i że skutek ten ma charakter wsteczny. W tych warunkach należy przyjąć, że rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny (mogą) zostać pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia. Dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku (w sensie formalnoprawnym jako wydanie postanowienia) organ podatkowy uwzględnić bowiem musi aktualny stan tych zobowiązań, gdyż w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia, nastąpić może zmiana stanu tych zobowiązań w tym sensie, że jedne mogą ulec wygaśnięciu (w całości lub w części), jak i powstać mogą nowe zobowiązania. Ubocznie trzeba odnotować w kwestii wspomnianego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, że (w szczególności) dopóki postanowienie w sprawie zaliczenia nie zostanie wydane, dopóty biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, mogących potencjalnie stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku. Jeżeli zobowiązania te wygasną, to późniejsze wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu, nie może już do tych zobowiązań się odnosić w znaczeniu zarachowania na ich poczet zwrotu podatku. Jak bowiem wyjaśniono, skutek wsteczny zaliczenia wywołuje dopiero wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, zaś samo złożenie deklaracji z kwotą zwrotu nie powoduje przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu (a contrario z art. 70 § 3 i § 4 op). Zaznaczyć też trzeba, że inną kwestią będzie to, jaka konkretnie wysokość istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zostanie pokryta kwotą zwrotu, gdyż tu znaczenie mieć będzie moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, ewentualnie moment powstania zobowiązania (zaległości), co właśnie wiąże się ze skutkiem wstecznym zaliczenia. Z przedstawionych uwag wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest obowiązkiem organu podatkowego. Stan Sygn. akt I SA/Wr 895/07 ogółu zobowiązań podatkowych, które mogą stanowić przedmiot pokrycia kwotą zwrotu podatku, organ uwzględnia na moment wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. W przypadku, gdy zwrot podatku nie wystarcza na pokrycie wszystkich zaległych i bieżących zobowiązań podatnika, któremu zwrot przysługuje, organ zalicza zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że (w takiej sytuacji) podatnik wskazał na poczet których zobowiązań chce zaliczenia zwrotu podatku, a wówczas organ dokonuje zaliczenia zgodnie z wnioskiem. Widać zatem, że wola podatnika (pomijając nieistotny w sprawie przypadek wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań przyszłych – art. 76 § 1 in fine) ma przesądzające znaczenie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wówczas, gdy kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na nim zobowiązań podatkowych, co w istocie sprowadza się do wyboru zobowiązań, które w ten sposób (na skutek zaliczenia) zostaną wykonane. Jednakże i w takim przypadku zaliczenie zwrotu podatku przez organ uwzględniać musi stan faktyczny dotyczący zobowiązań podatkowych podatnika, ustalony na moment wydania postanowienia. Odnosi się to do zobowiązań tak wskazanych przez podatnika (ich istnienia na moment wydania postanowienia), jak i zobowiązań pozostałych (nie wskazanych), jeżeli po pokryciu zobowiązań wymienionych we wniosku, pozostaje jeszcze część kwoty zwrotu podatku. W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionowała stanowisko organów skarbowych, albowiem dokonano zaliczenia zwrotu podatku za kwiecień 2006 r. na poczet zobowiązania (PIT-4 za sierpień 2006 r.), które chciała pokryć zwrotem z innego tytułu (z rozliczenia podatku VAT za lipiec 2006 r.). Przedstawione wyżej przepisy oraz ich wykładnia nie pozwalały na skuteczne postawienie organom zarzutu naruszenia prawa. Jak to bowiem przedstawiono, związanie organu wnioskiem podatnika odnosi się po pierwsze do konkretnej kwoty zwrotu, a po drugie – gdy zwrot podatku nie jest wystarczający na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych, z tym, że w każdym przypadku istotny jest również stan zobowiązań na moment wydania postanowienia (w sensie powyżej przedstawionym). Tymczasem w odniesieniu do zwrotu za kwiecień 2006 r., czyli zwrotu będącego przedmiotem zaliczenia, zaskarżonego do Sądu w niniejszej sprawie, spółka nie złożyła wniosku o Sygn. akt I SA/Wr 895/07 sposobie jego zarachowania, a zatem organ nie był skrępowany w zakresie zaliczenia tego zwrotu. Dokonując zaś zarachowania winien uwzględnić regułę określoną w art. 62 § 1 in principio (zaliczanie na poczet zobowiązań począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności), jak również aktualny stan zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy oraz z twierdzeń strony skarżącej nie wynikało, ażeby dokonując zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., organ pominął zobowiązania podatkowe, których termin płatności był wcześniejszy, aniżeli zobowiązanie na poczet którego zaliczenia zwrotu dokonał. W ten sposób organ postąpił zgodnie z przywołanym przed chwilą przepisem art. 62 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Nie można też było dopatrzyć się naruszenia prawa w zakresie, w jakim Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności podjął rozstrzygnięcie co do zarachowania zwrotu podatku za kwiecień 2006 r., kierując się – jak akcentowały organy skarbowe – kolejnością złożenia deklaracji podatkowych, z których kwoty zwrotu wynikały. Prawo podatnika do wskazania zobowiązań podatkowych na poczet których zaliczenia zwrotu należy dokonać, obejmuje bowiem wybór pomiędzy zobowiązaniami, których nie jest w stanie pokryć kwota zwrotu podatku. Nie można z treści art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej (w związku z jej art. 76b) wywnioskować, że strona mogła także ingerować w kolejność zarachowania poszczególnych zwrotów podatków, zwłaszcza jeżeli tych dokonywano według logicznej kolejności. Możliwość kształtowania przez podatnika sposobu zarachowania zwrotu podatku (także nadpłaty), jako dotykające sfery w istocie przymusowego wykonywania zobowiązań podatkowych, nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.