I SA/Wr 895/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. sp.j. z siedzibą w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 września 2023 r. nr 0201-IOA.4033.13.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia T. sp.j. z siedzibą w Ż. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0221-SKA-1.4033.147.2023.4, którym przedłużono spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że do NUS w dniu 25.04.2023 r. wpłynęła deklaracja spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT w wysokości 340.655 zł, z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, czyli do 26 czerwca 2023 r. W toku czynności analitycznych ustalono, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym generowano od maja 2022 r. Ustalono również, że wspólnikami spółki są K. O. oraz G. O. Oboje wspólnicy prowadzą również działalność na własne nazwisko. Działalność gospodarcza K. O. posiada takie same adresy prowadzenia działalności jak spółka, obie firmy prowadza również działalność gospodarcza w identycznym zakresie. Stwierdzono również, że pomiędzy spółką a jej wspólnikami zawierane są transakcje gospodarcze. NUS wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień do sprawy. Spółka złożyła pismo "Oświadczenie dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej", którym udzieliła wyjaśnień jedynie na część wątpliwości organu oraz nie przedłożyła kompletu oczekiwanych przez NUS dokumentów. Wskazanym postanowieniem NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wskazał przewidywany termin zakończenia weryfikacji: 29.09.2023 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że z prowadzonych czynności wyjaśniających, pomimo wystosowania i odebrania przez stronę wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień w sprawie, spółka nie przedłożyła kompletu dokumentów, nie udzieliła również szczegółowych wyjaśnień na skierowane w wezwaniu pytania, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż w celu zweryfikowania zasadności zwrotu istnieje konieczność dodatkowego sprawdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych i sprawdzenia zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń spółki. Na postanowienie NUS spółka wniosła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, że przedłużenie zwrotu VAT stanowi instytucję nadzwyczajną i nie może stanowić normy i zasady, stosowanej zawsze kiedy podatnik zwraca się z organu o zwrot podatku VAT. Strona zarzuciła, że organ nie prowadzi jakichkolwiek procedur weryfikacyjnych. Czynności sprawdzające służą jedynie weryfikacji formalnej złożonych deklaracji, a nie faktycznej. Tym bardziej niedozwolone jest w tym zakresie prowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem strony od czasu wprowadzenia plików jpk organ dysponuje pełną wiedzą w zakresie formalnym (posiada rejestry i deklaracje), zatem nie ma takich danych, których organ mógłby się domagać w trakcie czynności sprawdzających. Procedura czynności sprawdzających nie może być wykorzystywana zamiennie do przeprowadzenia kontroli, a same czynności sprawdzające nie mogą być powodem do wydłużania terminu zwrotu podatku, ponieważ organ dysponuje danymi podatnika w sposób bieżący. Strona zarzuciła również, że kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem zasad wszczęcia kontroli. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS – postanowieniem z dnia 8 września 2023 r. nr 0201-IOA.4033.13.2023 – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji podzielił ustalenia poczynione przez NUS. W szczególności DIAS wskazał, że z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca dał organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić miedzy innymi w ramach kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten wskazuje na kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Dodatkowo, w niniejszej sprawie, zasadność deklarowanego przez stronę zwrotu została poddana w wątpliwość do czasu wyjaśnienia powiązań osobowych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Te i inne powstałe wątpliwości należy wyjaśnić, w tym także w drodze prowadzonego postępowania kontrolnego, a niezbędne w tym kierunku czynności wymagają czasu na ich realizację. W tym właśnie celu prowadzone jest postępowanie przez organ I instancji, w trakcie którego gromadzony jest materiał dowodowy pozwalający wyjaśnić wątpliwości powstałe w tym zakresie. Z przytoczonym postanowieniem DIAS nie zgodziła się spółka i wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono organowi II instancji, iż pominął, że postanowienie wydane przez organ I instancji nie spełnia wymagań określonych dla postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, które zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. NSA w tej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej i musi zawierać konkretną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany. W ocenie strony, organ I instancji nie określił daty przedłużenia, wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. Zdaniem skarżącej, takie postanowienie jest wadliwe i nie spełnia wymogów, które NSA określił w uchwale. Ponadto organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej, a nie w ramach czynności sprawdzających. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; 2) uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa; 3) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Główny zarzut strony skarżącej dotyczy w zasadzie jedynie sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który w sentencji postanowienia wskazał: "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji: 29.09.2023 r.". W ocenie Sądu takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku wypełnia w wystarczającym stopniu wymóg wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu. Wątpliwość może budzić sformułowanie "przewidywany termin", niemniej wypada zauważyć, że każdy termin wyznaczany przez organ jest terminem przewidywanym, w tym sensie, że nie można wykluczyć, że może on ulec zmianie z różnych powodów. Użycie tego zwrotu było więc w zasadzie zbędne, ale nie naruszało prawa. Organ I instancji wskazał konkretną datę dzienną, do której przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia spółki w VAT, a więc wypełnił wymóg wynikający z przywołanej uchwały NSA. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest na tyle czytelne, że nie budzi wątpliwości, do jakiego dnia termin zwrotu nadwyżki podatku został przesunięty. Z tych względów nie zasługiwał na uznanie zarzut skargi, jakoby organ I instancji podał tylko hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć postępowanie. NUS nie wskazał bowiem, że zakończy weryfikację w dowolnym dniu od dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wskazał natomiast konkretny dzień, w którym przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. Ponadto Sąd stwierdził, że organ I instancji, a za nim DIAS, prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne sprawy, jako wymagające dodatkowej weryfikacji w aspekcie możliwości dokonania zwrotu skarżącej nadwyżki VAT. Wątpliwościom tym organy dały wyraz w uzasadnieniach postanowień. Zauważyć należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, gdy wystąpią okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji, a wcześniej NUS spełnił wymagania określone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy przedstawiły bowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć argumenty, którymi kierowały się zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji wskazał, że jest na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, zwrócił uwagę na zaistniałe wątpliwości i poinformował o braku pełnej odpowiedzi na wystosowane do strony wezwanie w sprawie przedłożenia stosownych dokumentów i udzielenia pełnych wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji wskazał przy tym jakie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej i deklarowanego rozliczenia, stwierdzone podczas wcześniejszych czynności sprawdzających, wzbudziły wątpliwości organu. W związku z powyższym trafnie organ I instancji doszedł do wniosku, że zasadna jest weryfikacja transakcji podatnika, w tym także ewentualnie po stronie kontrahentów podatnika, z możliwą koniecznością wystąpienia przez organ I instancji do innych organów administracji podatkowej. To niewątpliwie wymaga czasu na przeprowadzenia wspomnianych czynności i uzasadnia postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji. Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie organu I instancji zostało wydane (14 czerwca 2023 r.) i doręczone stronie (15 czerwca 2023 r.) przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, co również było działaniem prawidłowym. Podkreślić należy, że nietrafnie w skardze zarzucono, że postanowienie organu I instancji wydano w toku kontroli podatkowej, a nie czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową wszczęto w spółce w dniu 15 czerwca 2023 r., a więc już po wydaniu postanowienia organu I instancji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.