I SA/Wr 896/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. K., G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , który po wniesieniu zażalenia z dnia [...] r. przez I. i G. K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego Pismami z dnia [...] r. I. i G. K. złożyli wnioski o zawieszenie postępowania kontrolnego nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi I. K. oraz skargi G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Uzasadniając złożone wnioski o zawieszenie postępowania kontrolnego małżonkowie podnieśli, że dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego w związku z w/w skargami zostanie podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 O. p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego podając w uzasadnieniu, że jego zawieszenie (art. 201 § 1 pkt 2 O. p.) występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wyraźnie wynika, a rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Odnosząc się do wniosku strony wskazał, że rozstrzygnięcia jakie podejmie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w związku z wniesionymi przez strony skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie będą zagadnieniami wstępnymi. Ponadto w uzasadnieniu podniesiono prawo strony do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak też, że sprawa powinna być zakończona w terminie 2 miesięcy poprzez wydanie decyzji. W złożonym zażaleniu z dnia [...] r. strony zarzuciły postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na: - nieprawidłowym przyjęciu, że rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stanowi zagadnienia wstępnego umożliwiającego wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., - nieprawidłowym uznaniu, że strona miała możliwość złożenia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z wniesionymi skargami, podczas gdy rozstrzygnięcie sądu przesądzi m. in. o prawidłowości i zasadności podjętych dotychczas czynności przez organ pierwszej instancji, a zatem stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu w/w przepisu, - naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O. p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zdaniem stron argument organu pierwszej instancji dotyczący możliwości wystąpienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie jest zasadny, bowiem decyzje jako nie określające praw i obowiązków nie podlegają wykonaniu, a zatem nie można do nich stosować art. 61 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji pozostaje organowi I instancji tylko zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 11 maja 2005 r. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. organ II instancji w dniu [...] r. uchylił decyzje organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej strony złożyły [...] r. skargę do Sądu, W związku z uchyleniem decyzji I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego podjął czynności będące kontynuacją toczącego się postępowania kontrolnego i wezwał strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strony natomiast w dniu [...] r. złożyły wniosek o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych zarzutów w zażaleniu, wskazał, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O. p. dopuszcza zawieszenie postępowania przez organ podatkowy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii, która z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. Organ odwoławczy powołał się także na przepis art. 203 O.p. wskazując, że nie jest zagadnieniem wstępnym podjęcie rozstrzygnięć przez Sąd w związku ze skargami stron tj. udzielenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., odpowiedzi z dnia [...] r. na wniesione skargi nr [...] oraz nr [...] nie jest tożsame z wystąpieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony wniosły o uchylenie zaskarżonych postanowień, bądź o uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na: 1) naruszeniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O. p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy obu instancji, że rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (tj. wydane przez Sąd rozstrzygnięcie) nie stanowi zagadnienia wstępnego umożliwiającego wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., 2) błędnej interpretacji przepisu art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy obu instancji, że strona miała prawnie dopuszczalną możliwość złożenia w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja jest decyzją reformatoryjną, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj: 1) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego przesądziłoby m.in. o prawidłowości i zasadności podjętych dotychczas czynności przez organ pierwszej instancji, a zatem stanowiłoby zagadnienie wstępne w rozumieniu w/w przepisu warunkujące dalsze postępowanie kontrolne, 2) naruszenie przepisu art. 203 O.p. poprzez: - stwierdzenie, że wystąpienie o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego możliwe jest tylko przez organ, - stwierdzenie, że rozstrzygnięcie WSA nie stanowi zagadnienia wstępnego, - arbitralne wypowiedzenie się w zaskarżonym postanowieniu co do kwestii objętych przedmiotem zagadnienia wstępnego. 3) zastosowanie w sprawie przepisu art. 216 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i utrzymanie w całości w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy błędy, których dopuścił się organ pierwszej instancji w toku postępowania stanowiły uzasadnione przesłanki do uchylenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. (w skardze błędnie podano, że norma prawna dotyczy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego) w zw. z art. 239 O.p., ewentualnie zaś na podstawie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wobec uchylenia tylko w części decyzji organu I instancji z dnia [...] r. organ II instancji zobowiązany był wyrokiem Sądu do ponownego rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jako pozostającej w obrocie prawnym, a organ kontroli skarbowej zobligowany był do zakończenia będącego w toku postępowania kontrolnego i nie mógł wszcząć nowego postępowania w tym samym zakresie wobec tego samego podatnika. ` Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena zaistnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku o zawieszenia postępowania kontrolnego. Stanowisko organu w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego jest uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy zawieszenia postępowania odwołując się do art. 201 § 1 pkt 2 O.p.., wyjaśniając ich treść w odniesieniu do okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle powyższego uprawnione jest w szczególności stanowisko, że uwzględniając treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie o zagadnieniu wstępnym można mówić jedynie w sytuacji, gdy wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie będącej przedmiotem postępowania którego rozstrzygnięcie ze względu na jego przedmiot należałoby do kompetencji innego organu lub sądu. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że sytuacja taka w sprawie nie występuje. Brak jest bowiem takich zależności między toczącym się postępowaniem przed organem I instancji a wydaniem orzeczenia przez Sąd. W uzasadnieniu tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., powołując się także na orzecznictwo, że w doktrynie prawa administracyjnego istnieje zgodność co do tego, że o ile dane zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Wykazanie zatem jakiegokolwiek związku między postępowaniami nie jest wystarczającą przesłanką zawieszenia postępowania. Musi to być związek dotyczący rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu. Ustalenie tego związku należy do organu podatkowego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że instytucja zawieszenia postępowania uregulowana w art. 201 O.p., winna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy organ samodzielnie nie jest w stanie zebrać całości materiału dowodowego, gdy dalsze czynności wymagają rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz innych przypadkach wymienionych w powoływanym artykule. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod pojęciem tym rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (patrz: B.Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Spoleczne 1965, Nr 38, Seria I, str. 91 i 92). Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest bowiem od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: a) postępowanie podatkowe jest w toku, b) rozstrzygniecie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Szczególne znaczenie ma ustalenie przez organ podatkowy drugiej przesłanki. Organ podatkowy musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Przy czym istotnym jest, że przesłanka ta będzie spełniona, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu. Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań, zawieszenie w takim przypadku postępowania narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tak więc przykładem zagadnienia wstępnego będzie zagadnienie do rozpatrzenia którego jest właściwy inny organ administracji publicznej. Na tle art. 201 § 1 pkt 2 O. p. utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 r., I SA 481/83, opubl. ONSA 1983, Nr 2, poz. 65 i PiP 1984, Nr 7, str. 147). Nadużywanie tej instytucji pozostawałoby w sprzeczności z zasadą załatwiania sprawy bez zbędnej zwłoki wyrażonej w art. 139 ustawy O.p.. Odmienne stanowisko prowadziłoby do rozszerzającego stosowania instytucji zawieszenia postępowania jako niezgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej nakazującymi organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa - art. 120. i zgodnie z zasadą szybkości postępowania tj. art. 125. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia wskazane przez strony w skardze przepisów, ponieważ nie wykazały, aby zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności wszczęcia postępowania kontrolnego "od nowa" należy ocenić go jako bezpodstawny. W związku z orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11.05.2005 r., którymi Sąd uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. uchylającymi w części decyzje organu pierwszej instancji, w obrocie prawnym pozostały decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] r. z rozstrzygnięciem z dnia ich wydania. Skutkiem tego Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany był wyrokiem Sądu nakazującym ponowne rozpatrzenie sprawy w II instancji, a w efekcie organ I instancji zobowiązany do kontynuacji prowadzonego już postępowania kontrolnego a nie wszczęcia nowego, jak wywodzi skarżący, wobec przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. W oparciu o przepisy postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej zobligowany jest do zakończenia znajdującego się w toku postępowania kontrolnego i nie może wszcząć w tej sytuacji nowego postępowania w tym samym zakresie wobec tego samego podatnika z braku podstaw prawnych. Powoływanie natomiast się przez strony na brak prawnej możliwości wstrzymania wykonania decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., jako nie wywołującej skutków materialnoprawnych jest trafne, jednakże pozostaje bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka uniemożliwiająca kontynuowanie postępowania kontrolnego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. orzekł jak w sentencji