I SA/Wr 899/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] nr [...] I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S. C. wspólnika spółki cywilnej A Przedsiębiorstwo Handlowe S. C., H. S. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie [...] . Decyzją z dnia [...] . nr ([...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. C., jako osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej A z siedzibą w K. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. – [...] . Zobowiązanie spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. określił Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (skargę NSA oddalił wyrokiem z dnia 05.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2286/2000) Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, tj. po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Od decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania S. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z [...] odwołał się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. - organ odwoławczy decyzją z dnia [...] ( nr [...] ) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Pismem z dnia [...] . (sprostowanie z dnia [...] ) S. C. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., powołując art. 247 §1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] . We wniosku wskazał, iż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. mimo, iż skarga ta nie została rozpoznana Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. ponownie wydał decyzję w dniu [...] . o odpowiedzialności podatkowej wspólników s.c A, a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Działaniem takim zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. w sposób rażący naruszyli przepisy prawa. Drugą przyczyną, dla której winno nastąpić stwierdzenie nieważności decyzji jest niewykonalność tej decyzji, mająca charakter trwały, bowiem skarżący jako osoba trzecia odpowiada za zaległości spółki cywilnej tylko z majątku odrębnego, takiego majątku nie posiada gdyż pozostaje we wspólności małżeńskiej. Ponadto strona kwestionowała we wniosku prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] . Uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. był uprawniony do orzekania w sprawie ponownie po uchyleniu decyzji, pomimo wniesienia skargi na decyzję kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Zarzut dotyczący naruszenia prawa w ocenie organu jest bezpodstawny, gdyż Sąd nie rozstrzygnął jeszcze skargi. Stwierdził także, iż nie występują przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej na podstawie, którego orzeczono o odpowiedzialności S. C. za zobowiązania s.c. A z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. nie uzależniał wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od możliwości wykonania decyzji, a ponadto brak majątku odrębnego z natury rzeczy nie jest przesłanką o charakterze trwałym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących podstaw określenia spółce cywilnej A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. organ podatkowy stwierdził, iż zarzuty te nie mogą być rozpatrywane w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki. Od decyzji tej S. C. odwołał się, wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] . nr [...] rażąco narusza prawo przez nie uwzględnienie faktu, że przed wydaniem tej decyzji toczyło się w tej samej sprawie w związku ze skargą na decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dopiero po zakończeniu postępowania przed Sądem możliwe było, zdaniem strony, ponowne orzekania w sprawie przez organ pierwszej instancji. Wskazał także jako drugą przyczynę, dla której winna zostać stwierdzona nieważność wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. niewykonalność tej decyzji mającą charakter trwały. Wyjaśnił, iż we wniosku powołał przepis, który organ podatkowy naruszył wydając tę decyzję. Jest to art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stanowiący, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przez zmianą. Oznacza to, iż na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej mógł odpowiadać za zobowiązania s.c. A wyłącznie z majątku odrębnego. Majątku takiego nie posiada, zatem decyzja jest niewykonalna. Niewykonalność ma charakter trwały, a to jest przesłanką do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy w mocy decyzję organy pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. przez wydanie decyzji przed rozpoznaniem skargi przez Sąd na decyzję kasacyjną organu odwoławczego wyjaśnił, iż Sąd nie rozpoznał dotychczas tej skargi, a zatem wszelkie domniemania, co do treści tego rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych. Ustosunkowując się do zarzutu niewykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] wskazał, iż przepis art. 115 Ordynacji podatkowej będący podstawą rozstrzygnięcia nie uzależnia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe od możliwości wykonania tej decyzji rozumianej jako możliwość zapłaty wynikającego z tej decyzji zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. S. C. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty o treści identycznej jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg przytaczając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej upsa, stwierdza nieważność decyzji z zakresu prawa podatkowego, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Wskazać także należy, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 §1 upsa. Sąd ustalił, iż wniosek o stwierdzenie nieważności, jaki S. C. zawarł w pismem z dnia [...] , uzupełnianym pismem z dnia [...] , dotyczył decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] ., która nie była decyzją ostateczną w toku instancji. Od decyzji tej S. C. wniósł, bowiem odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] ( nr [...] ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W piśmie z dnia [...] . S.C. wystąpił także o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ odwoławczy (tj. decyzji ostatecznej w toku instancji). Oba wnioski zawierają jedno uzasadnienie w zakresie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. rozpoznał oba wnioski odmawiając stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na brak przesłanek z art. 247 §1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej na istnienie, których powoływał się skarżący. Organ odwoławczy utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej stwierdzeniu nieważności podlega wadliwa decyzja wyłącznie wówczas, gdy jest decyzją ostateczną w toku instancji. Decyzją ostateczną, stosownie do definicje zwartej w art. 128 Ordynacji podatkowej, jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] o odpowiedzialności podatkowej S. C., jako osoby trzeciej – wspólnika spółki cywilnej A z siedzibą w K. za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. nie była decyzją ostateczna w toku instancji. Przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we W. (postępowanie odwoławcze) postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności tej decyzji i odmowa stwierdzenia jej nieważności z argumentacją o braku przesłanek wymienionych w art. 247 §1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu w sposób rażący narusza art. 247 §1 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest, aby decyzja, której wniosek dotyczy była decyzją ostateczną w toku instancji nie należało, zatem w przedmiotowej sprawie prowadzić postępowania w zakresie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji organ podatkowy winien odmówić z przyczyn formalnych przeprowadzenia w tym zakresie postępowania stosując przepisy dziełu IV rozdziału 8 (Wszczęcie postępowania) Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] . Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.