I SA/Wr 90/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A Inc. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2 078 zł (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt osiem złotych). Przedmiotem skargi A Inc. z siedzibą w A. w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Skarżący, Fundusz) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. stwierdzonej w kwocie 38 759 zł decyzją tegoż organu podatkowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] (dalej: decyzja nadpłatowa). Z akt sprawy wynika, że podatnik jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Wnioskiem z dnia 12 lipca 2013 r. wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. od dochodu z tytułu wypłaconej dywidendy. Argumentował, że podatek został nienależnie pobrany przez płatników: B SA oraz C SA. Wniosek obejmował także żądanie oprocentowania nadpłaty. Jako podstawę wniosku Skarżący podał art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a następnie zmodyfikował wskazując na podstawę zawartą w art. 74 o.p. Uzasadnił, że opodatkowanie osiągniętych przez ten podmiot dochodów z tytułu dywidend jest przejawem dyskryminacji podmiotów gospodarczych z państw trzecich, co narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Argumentował, że polskie fundusze inwestycyjne są zwolnione z opodatkowania dywidend na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe wywołane ww. wnioskiem z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1035/11. Uznał, że rozstrzygnięcie przez TSUE zgłoszonych zagadnień prawnych będzie miała znaczenie dla tej sprawy jako tożsamej przedmiotowo. Po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series organ I instancji podjął zawieszone postępowanie i w ramach rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwrócił się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o udzielenie wyjaśnień niezbędnych do jej rozstrzygnięcia i ponownie zawiesił postępowanie nadpłatowe. W decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 422 zł pobranym przez C SA oraz w kwocie 38 337 zł – pobranym przez B SA, a ponadto umorzył postępowanie co do kwoty 10 223 zł tego podatku pobranego przez B SA. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dochód Funduszu wypłacony z tytułu dywidendy - wobec spełnienia ustawowych przesłanek - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r. W dniu 30 stycznia 2017 r. organ przeprowadził analizę przesłanek, warunkujących zwolnienie podatkowe w oparciu o informacje przekazane przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz w kontekście wyroku TSUE Emerging Markets Series. Skarżącemu zwrócono kwotę nadpłaty w sumie 38 759 zł (422 zł + 38 337 zł). Decyzja nadpłatowa stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 28 marca 2017 r. Fundusz zwrócił się o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty, stwierdzonej decyzją nadpłatową uznając, że decyzja ta nie realizuje w pełni żądania z dnia 12 lipca 2013 r. W piśmie tym Fundusz domagał się oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru nienależnego podatku przez płatnika do dnia jego zwrotu. Powołał się na wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series i argumentował, że nadpłata powstała na skutek ww. wyroku TSUE (czyli w trybie art. 74 o.p.), zatem na podstawie art. 75 § 5 ust. 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia jego faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed dniem publikacji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto wskazał, że ustawa o.p. nie zawiera definicji nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, którym posługuje się art. 74 o.p. Zdaniem Funduszu pojęcie to powinno być odczytywane w ten sposób, że orzeczenie TSUE stwierdzając (bezpośrednio lub w następstwie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne) niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, daje podstawę do żądania zwrotu podatku, którym podatnik został obciążony na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. W konsekwencji wywiódł, że skoro pobranie podatku naruszało prawo wspólnotowe (unijne) – dyskryminując podmioty z państw trzecich, to oprocentowanie należne jest za cały okres przetrzymywania nienależnego podatku. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ I instancji stwierdził oprocentowanie nadpłat za okres od dnia wpływu do organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 18 lipca 2013 r., do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia 30 stycznia 2017 r. Odmówił natomiast oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru podatku przez płatnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany art. 74 o.p. Wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series nie stanowi bowiem kwalifikowanego orzeczenia TSUE. Dotyczy natomiast stosowania prawa europejskiego do operacji inwestycyjnych podejmowanych w Polsce przez fundusze z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) i wskazuje na możliwość weryfikacji przez organ podatkowy informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, a następnie możliwość dokonania oceny porównywalności funduszu zagranicznego z funduszami krajowymi. Ustalenie, że fundusze zagraniczne wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce czy na terytorium Unii Europejskiej pozwala dopiero na stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu – wyrok ten nie przesądził również o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich. Nie stwierdził także niezgodności prawa krajowego tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi. Organ I instancji wywiódł, że uregulowania dotyczące nadpłat, zawarte w ustawie o.p. nie rozróżniają możliwości tego prawa od miejsca rezydencji podatnika, lecz od okoliczności, w których nadpłata została stwierdzona. W rezultacie organ I instancji uznał, że nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji nadpłatowej na podstawie art. 75 o.p., zatem do oprocentowania nadpłaty nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 5 o.p. Wobec z kolei faktu, że decyzja nadpłatowa, kończąca postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Funduszu w dniu 18 lipca 2013 r. (data wpływu wniosku do organu) została wydana w dniu [...] lutego 2017 r., to na podstawie art. 78 § 3 lit. b) o.p. kwota nadpłaty powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że przyczyną nadpłaty był wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Poparł pogląd organu I instancji, że nie jest to kwalifikowane orzeczenie, o którym mowa w art. 74 o.p. Wyjaśnił przy tym, że chodzi o taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego bądź TSUE, z którego wynikałoby, że przepis kreujący wobec podatnika obowiązek zapłaty podatku byłby sprzeczny odpowiednio z Konstytucją RP lub normami prawa wspólnotowego. Zdaniem organu wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series dotyczy innego, wcześniejszego stanu prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich. Natomiast nie dotyczy zasadności oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych uprzednio stwierdzonych decyzją ostateczną. Organ podkreślił, że również zmiana prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. nie była skutkiem wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series, lecz rezultatem usunięcia naruszenia prawa unijnego - na wezwanie Komisji Europejskiej. W konsekwencji uznał, że stwierdzone nadpłaty nie mogły zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., bo nie zostały w sprawie spełnione przesłanki art. 74 i art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym, że niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym - za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 o.p. – nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie został uznany w jakimkolwiek postępowaniu za naruszający prawo unijne czy Konstytucję RP. Również TSUE – zdaniem organu odwoławczego - nie kwestionował ich w wyroku C-190/12 Emerging Markets Series. Wskazał, że jedynie sąd krajowy dokonując wykładni prawa polskiego ma możliwość zwrócenia się do TSUE o wykładnię prawa UE, który dokonuje jej w sposób wiążący. Do takiej wykładni mają obowiązek zastosować się sądy krajowe, a także stosować tę wykładnię w sprawach indywidualnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie może samodzielnie dokonać rekonstrukcji normy wynikającej z art. 78 § 1 w zawiązku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p i wypłacić oprocentowanie nadpłat wyliczone od dnia ich powstania do dnia zwrotu. W sprawie nie został bowiem wydany wyrok TSUE oraz nie było nowelizacji prawa krajowego, mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego. Zatem nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Z kolei realizację prawa do rekompensaty skarżącemu gwarantuje art. 260 o.p. (z tytułu odmowy wypłaty oprocentowania za okres od dnia poboru). W skardze na decyzję organu odwoławczego Fundusz wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przez uznanie że przepis ten może mieć zastosowanie, jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty jest na art. 74 o.p., podczas gdy oprocentowanie winno przysługiwać także wtedy, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed wydaniem wyroku TSUE, – art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/12, mimo że wyrok ten dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach nadpłatowych – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z tezami wyroków TSUE w sprawach C-336/04, C-591/10, C- 565/11 i w sprawach połączonych C-113, C-147/10 i C-234/10 przez niezwrócenie nadpłaty z należnym oprocentowaniem, co jest wyrazem naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego, – art. 120, 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. i przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, co nie mogło przekonać o słuszności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Fundusz argumentował, że pierwotne oparcie żądania stwierdzenia nadpłaty o przepis art. 75 § 1 o.p., a nie o przepis art. 74 § 1 o.p. nie ma znaczenia dla oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia poboru nienależnego podatku. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo sądowe. Za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, że wyrok TSUE w sprawie C-190/2012 Emerging Markets Series nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Wskazał na wagę tego orzeczenia dla rozpoznania sprawy nadpłaty – którą nadały same organy, zawieszając postępowanie nadpłatowe. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł także, że powoływany wyrok TSUE należy uznać co najmniej za orzeczenie eliminujące niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację przepisu prawa krajowego, co stanowi podstawę stwierdzenia nadpłaty jako powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, a czego skutkiem jest obliczenie oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Obowiązek uzyskania przez podatnika nie tylko zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, ale również rekompensaty z tytułu pozbawienia podatnika możliwości dysponowania środkami nienależnie pobranymi i to za cały okres pozbawienia – od momentu poboru do dnia zwrotu - Fundusz wywiódł z orzecznictwa sądów administracyjnych, które powołał w skardze. W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania Skarżący wskazał na zignorowanie przez organy obu instancji przepisów prawa wspólnotowego i poprzestaniu na analizie przepisów ustawy o.p. mimo obowiązku analogicznego zastosowania norm wspólnotowych celem zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. Zarzucił ponadto nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do części argumentacji odwołania oraz brak uzasadnienia dla stawianych przez ten organ tez. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania Skarga jest uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłaty i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie. Spór powstał w następstwie stwierdzenia nadpłaty w 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatników B SA i spółkę C SA z tytułu wypłaconych przez nich dywidend. Podatek został pobrany mimo, że strona korzystała ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego – co wprost wynika z decyzji nadpłatowej. Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty licząc je od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Jako powód wskazuje pobór podatku niezgodny z prawem unijnym, a źródła nadpłaty upatruje w wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Strona powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) i dyskryminacyjny charakter art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. względem funduszy inwestycyjnych z państw trzecich). Natomiast organ podatkowy uważa, że oprocentowanie w okolicznościach sprawy się nie należy, ponieważ organ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Stwierdzona, po wniosku strony, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nadpłata została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 30 stycznia 2017 r., czyli z zachowaniem terminu z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto organ uwzględnił fakt, że decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku ws. stwierdzenia nadpłaty, stąd zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Zdaniem organu podatkowego powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie podatek został pobrany przez płatników i to od wniosku strony uzależnione było dokonanie zwrotu. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 o.p. (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5 o.p.), ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie kwestionuje decyzji nadpłatowej, która jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że była ona dla Skarżącego korzystna, zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie, jaka została pobrana przez płatników. Skarżący nie miał więc racjonalnych powodów, by ją skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiła się ona do oprocentowania i procedury jej zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zażądał jej uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzję nadpłatową. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika natomiast, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno w co do zasady, jak i co do wysokości) wymaga wydania decyzji, jeżeli zagadnienie to nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. W takim przypadku organ będzie zobowiązany do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i – w razie uznania, że oprocentowanie się należy – co do jego wysokości. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie. Przechodząc do istoty sprawy będącej przedmiotem skargi, Sąd stwierdza, że zarysowuje ona dwa zagadnienia prawne, które nie zostały właściwie rozstrzygnięte przez organy podatkowe. Dla prawidłowego i kompletnego wyliczenia oprocentowania w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma w pierwszej kolejności wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy ECLI:EU:C:2014:249, jak i zagadnienie zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r. Decydują one bowiem o momencie, od którego należy liczyć oprocentowanie w rozważanej sprawie. Może się okazać, że oprocentowanie będzie liczone inaczej, niezależnie od ustalonego w decyzji nadpłatowej źródła i trybu powstania nadpłaty. Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami, że nadpłata powstała. Sporny jest powód powstania nadpłaty, który zasadniczo wpływa na okres liczenia oprocentowania. Dla klarowności wypowiedzi Sądu - w świetle decyzji nadpłatowej materialnoprawną podstawą uznania pobranego podatku za nienależny był art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. interpretowany zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Czego nie sposób odczytać inaczej niż tak, że organ podatkowy uwzględnił pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Uznał bowiem, że Skarżący – jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego – podlega regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W decyzji tej organ I instancji przeprowadził także analizę spełnienia przez Skarżącego przesłanek warunkujących w 2011 r. zwolnienie podatkowe (stan prawny na dzień 1 stycznia 2011 r.), poprzedzoną rekomendowanymi w wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series czynnościami dowodowymi (pozyskanie informacji od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki). Co do zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału powołał się na orzecznictwo sądów krajowych i nie wskazał wprost na ww. wyrok TSUE. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty podał art. 72 § 1 pkt 2 o.p. (pobranie przez płatnika nienależnego podatku) oraz art. 75 § 1 o.p. (wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Organy podatkowe odmówiły oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. Za podstawę wyliczenia oprocentowania przyjęły art. 78 § 1 (obowiązek oprocentowania nadpłaty), § 3 pkt 3 lit. b (oprocentowanie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku) i § 5 pkt 1 o.p (oprocentowanie w przypadku wydania wyroku TK, TSUE, zmiany aktu prawnego). Nie może ujść uwadze, że organy odniosły się do argumentacji Skarżącego w zakresie wpływu wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series na prawo podatnika do żądania nadpłaty i w konsekwencji wyliczenia oprocentowania, uznając że wyrok ten nie stwierdza niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 10a u.p.g.o.p. z prawem unijnym i nie może stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. W istocie jedynym powodem, dla którego nie uwzględniły argumentacji Skarżącego w tym zakresie było ścisłe odczytanie norm prawa krajowego (niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym - za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 o.p. – nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty). Z drugiej jednak strony – niejako z ostrożności - argumentuje, że w prawie krajowym brakuje procedury zwrotu oprocentowania w przypadku, gdy istnieje niepotwierdzona formalnie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Poglądy organu odwoławczego są nietrafne. Istotnie, wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series nie rozstrzyga zagadnienia momentu oprocentowania nadpłaty. Rozważa jednak zgodność prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich (w tym art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) z prawem unijnym, dochodząc do wniosku o istniejącej sprzeczności w tym zakresie. Ma to bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Wyrok ten kształtuje prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania. Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie, to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji ustawą z września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w 2007 r.). W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego o braku procedury zwrotu oprocentowania w przypadku, gdy istnieje niepotwierdzona formalnie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 349/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 758/16 (dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych za niedopuszczalne uznano przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie spełnia ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. W konsekwencji Sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p (ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym nowelizacją u.d.o.p. z 25 listopada 2010 r.) jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmiot z państw trzecich. Dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku. Sąd nie podziela stanowczego twierdzenia organu wz. usunięcia z dniem 1 stycznia 2011 r. niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r. wspomniana procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy z dniem 1 stycznia 2011 r. podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/2012 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państwa trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoja działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en) Skoro zatem nowelizacja u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do pomiotów z UE i EOG, tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich. W ocenie Sądu pierwotne znaczenie dla uprawnień podatkowych Skarżącego miał wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series, z chwilą jego publikacji fundusze inwestycyjne z państw trzecich zyskały prawo do domagania się objęcia zwolnieniem podatkowym dochodu z dywidend i w konsekwencji prawo do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Zaś realizacja tych uprawnień na gruncie prawa krajowego nie była w pełni zagwarantowana z dniem 1 stycznia 2011 r., ponieważ pomimo nowelizacji z 25 listopada 2010 r. nie usunięto niezgodności z prawem unijnym, co potwierdzają kolejne nowelizacje, w tym z września 2011 r. Należy przy tym podkreślić, że nowelizacje prawa krajowego nie miały wpływu na stanowisko organów podatkowych, które konsekwentnie nie uznawały prawa do zwrotu nienależnie pobranych podatków. W rozważanej sprawie organy podatkowe nie rozpoznały wniosku Skarżącego z dnia 12 lipca 2013 r. o stwierdzenie na nadpłaty i zwrot oprocentowania, lecz zawiesiły postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-190/2012. Także organy podatkowe uznały więc, że przepisy krajowe obowiązujące w 2011 r. budziły zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Dowodzi tego poniekąd argumentacja uzasadnienia decyzji odwoławczej dotycząca kompetencji sądu administracyjnego w zakresie prawotwórczej rekonstrukcji normy prawnej. Wszystko to oznacza, że dopiero wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), a ostateczne ustalenie, czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do Skarżącego powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ocenianych jednakże w kontekście zgodności z prawem unijnym. Sąd stwierdza, że na dzień powstania nadpłaty (poboru podatku przez płatników) prawo krajowe nie było zgodne z przepisami unijnymi w obu wskazanych przypadkach: zwolnienie podatkowe co do zasady dyskryminowało fundusze inwestycyjne z państw trzecich, a dodatkowo krajowe regulacje dotyczące tego zwolnienia naruszały przepisy unijne w sposób wskazany w wezwaniu i opiniach Komisji Europejskiej. Organy podatkowe dostrzegły sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego funduszy inwestycyjnych z państw trzecich – co wprost wynika z decyzji nadpłatowej. Niewłaściwie jednak oceniły w decyzjach dotyczących oprocentowania moment naliczania oprocentowania. Sąd stwierdza, że organy niewłaściwie uznały, że prawo krajowe już z dniem 1 stycznia 2011 r. pozostawało zgodne z prawem unijnym (w tym w zakresie porównywalności podmiotu będącego rezydentem i podmiotu będącego nierezydentem). Błędne stanowisko organu potwierdziła konieczność nowelizacji u.p.d.o.p. z września 2011 r. (obowiązująca od 4 grudnia 2011 r.). Zaistniały więc dwie podstawy prawne, by uznać, że oprocentowanie należne jest Funduszowi od momentu pobrania podatku. Poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpoznawanym przypadku, Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 Emerging Markets Series. Nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowej. Jednakże decyzja nadpłatowa nie rozstrzyga o oprocentowaniu. Tymczasem w ocenie Sądu podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna, niż przyjął to organ w decyzji nadpłatowej. W istocie dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez Skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Fundusz od momentu publikacji wyroku TSUE mógł skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty, zatem miał prawo domagać się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Skarżący złożył bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w terminie, określonym ww. przepisem (tj. przed wydaniem wyroku TSUE). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16 (dostępne w CBOSA). Nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 o.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 o.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie (a w dniu poboru podatku przez płatnika w rozważanej sprawie) brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego, wynikającego z wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series oraz nieusuniętej niezgodności prawa krajowego w chwili poboru podatku. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 261 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1 200 zł.