I SA/Wr 900/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.551.2024.3.KF w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. 1.1. Przedmiotem skargi M. J. (dalej: Strona, Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 17 października 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.551.2024.3.KF, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 sierpnia 2024 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy świadczona przez Podatniczkę usługa najmu prywatnego stanowi transakcję pomocniczą i z tego tytułu nie wlicza się jej do wartości sprzedaży z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej ustawa o VAT). We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2019 roku Podatniczka kupiła mieszkanie we W. przy ul. [...] i je wyremontowała. Na zakup i remont ww. mieszkania przeznaczyła środki otrzymane tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za śmierć męża oraz środki otrzymane przez jej córki (wówczas małoletnie) tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za śmierć ojca. Z końcem sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni wynajęła przedmiotowy lokal z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Najem prywatny był kontynuowany do sierpnia 2024 r. W październiku 2024 r. zamieszkała tam najstarsza córka Podatniczki w związku z rozpoczęciem studiów wyższych. W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej – biuro rachunkowe (PKD: 69.20.Z). W ramach tej działalności Podatniczka nie wykonywała żadnych innych czynności, a w szczególności nie świadczyła usług doradczych. Nie zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT. W 2023 roku wartość sprzedaży usług świadczonych przez Podatniczkę w ramach biura rachunkowego wyniosła 195 650,00 zł, natomiast z tytułu najmu lokalu mieszkalnego była to kwota 33 877,34 zł (w tym opłaty za media: 18 994,79 zł). Wnioskodawczyni wskazała, że wynajem mieszkania nie miał wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą. Biuro rachunkowe otworzyła niezależnie od rozpoczętego prawie 9 miesięcy wcześniej wynajmu mieszkania i najem ten był rozliczany osobno ryczałtem (w tym zakresie został złożony PIT-28). Na pytanie organu podatkowego czy świadczona usługa najmu lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od VAT, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej, Podatniczka odpowiedziała, że świadczona przez nią usługa najmu lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z podanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: a) czy przychód z najmu lokalu mieszkalnego ma charakter pomocniczy i wobec tego nie należy go wliczać do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z VAT w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej? b) czy jednak przychód najmu lokalu mieszkalnego należy wliczyć do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z VAT w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej i wobec tego wraz z przekroczeniem limitu 200 000 zł powstał obowiązek rejestracji jako podatnika VAT? W ocenie Wnioskodawczyni, najem lokalu mieszkalnego był transakcją pomocniczą w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i nie należało go wliczać do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej w postaci biura rachunkowego. W tym zakresie Strona podała następujące argumenty: 1) wynajem mieszkania miał dla Podatniczki charakter dodatkowy, poboczny, natomiast głównym jej zajęciem było prowadzenie działalności gospodarczej w postaci biura rachunkowego, 2) wynajem nie był stałym ani koniecznym rozszerzeniem działalności w postaci biura rachunkowego, nie był uzupełnieniem tej działalności, a zakończenie najmu nie miało wpływu na działalność biura rachunkowego Podatniczki, 3) celem wynajmu nie było osiąganie dochodów (uzyskany z najmu dochód – po odliczeniu kosztów mediów i utrzymania mieszkania – był niewielki), lecz zabezpieczenie mienia, które miało służyć córkom Podatniczki po osiągnięciu przez nie pełnoletności i samodzielności (np. w związku z podjęciem przez nie nauki na studiach wyższych), 4) koszty wynajmowanego mieszkania nigdy nie były wliczane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej – biura rachunkowego, a Wnioskodawczyni osobno rozliczała pod względem podatkowym z wynajmu mieszkania, 5) wynajem nie wymagał nadmiernego zaangażowania aktywów Podatniczki, 6) wynajmowane mieszkanie zostało zakupione ze środków prywatnych wypłaconych Podatniczce i jej córkom tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za śmierć bliskiej osoby z przeznaczeniem na zapewnienie potrzeb mieszkaniowych córek (małoletnich w chwili śmierci ojca). W konsekwencji Podatniczka przyjęła, że obroty z tytułu wynajmu mieszkania należy uznać za związane z nieruchomościami o charakterze pomocniczym, a ich wartość nie podlegała wliczeniu do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Podatniczka powołała się na treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) z dnia 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243 (powoływane w uzasadnieniu orzeczenia TSUE są publikowane na stronie internetowej: https://curia.europa.eu), a także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 214/23 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wskazała, że transakcjami pomocniczymi – jak wynika z pierwszego orzeczenia – są takie transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym TSUE uznał, że dla oceny pomocniczości ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT. Z kolei w drugim orzeczeniu, jako kryterium pomocniczości, Trybunał ów przyjął stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w realizację transakcji zwolnionej z VAT. Zdaniem TSUE, transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa, mogą być potraktowane jako pomocnicze. Z kolei z orzeczenia WSA w Gdańsku wynika – w ocenie Podatniczki – że usługi pomocnicze to takie, które nie mają istotnego znaczenia dla zasadniczej działalności, innymi słowy usługi pomocnicze nie wpływają na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów z zasadniczej działalności, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej przedsiębiorcy i zagrożenia jego funkcjonowania. Usługi pomocnicze są przy tym niezależne od usług zasadniczych i nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych. Podatniczka wnioskuje, że skoro obroty z tytułu wynajmu mieszkania nie są wynikiem podstawowych czynności wykonywanych w ramach jej działalności gospodarczej – usług biura rachunkowego, to należy je uznać za związane z nieruchomościami o charakterze pomocniczym. W konsekwencji wartość uzyskana z najmu nie może być wliczana do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie powstał zatem obowiązek rejestracji jako podatnika VAT, ponieważ w 2023 roku z tytułu usług prowadzonego biura rachunkowego Podatniczka uzyskała kwotę 195 650,00 zł, to jest kwotę nieprzekraczającą limitu 200 000 zł. 1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, podatkowego stwierdził, że świadczona przez Podatniczkę usługa najmu mieszkania jest w istocie prowadzeniem odrębnej działalności gospodarczej. Najem nieruchomości nie ma przy tym charakteru działalności pomocniczej wobec prowadzenia biura rachunkowego, lecz jest to odrębny rodzaj działalności gospodarczej. W konsekwencji, po przekroczeniu kwoty 200 000 zł wartości sprzedaży, Podatniczka przestaje korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Organ interpretujący zwrócił przy tym uwagę na treść przepisu art. 288 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Wynika z niego, że kwota rocznego obrotu, stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 284, obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Dla zrozumienia pojęcia charakteru "pomocniczego", organ podatkowy odwołał się do wykładni językowej tego słowa. Zauważył, że synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Zdaniem organu interpretującego, transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Przyjął zatem, że ocena, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, zależy od tego, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, organ podatkowy stanął na stanowisku, że najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię i nie jest działalnością pomocniczą wobec biura rachunkowego. DKIS zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy o VAT jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wartości sprzedaży danego podatnika, niezależnie od tego, ile różnych działalności gospodarczych prowadzi. W niniejszej sprawie, zdaniem DKIS, Wnioskodawczyni powinna była zatem zsumować wartość sprzedaży usług w ramach biura rachunkowego i wynajmu mieszkania, a po przekroczeniu kwoty 200 000 zł powinna była złożyć zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny, we właściwym urzędzie skarbowym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania ww. przepisu do sytuacji Skarżącej, podczas gdy najem prywatnego mieszkania miał charakter transakcji pomocniczej i jako taki nie wlicza się do wartości sprzedaży osiągniętej w danym roku podatkowym, 2) art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, 3) art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, czego skutkiem jest nieprawidłowe przyjęcie, że wynajem prywatnego mieszkania przez Skarżącą nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.) - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego stanowiska DKIS, ponieważ decyzja nie zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne Podatniczki, 3) art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE) w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE) w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT poprzez dokonanie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która prowadzi do wniosków sprzecznych z wykładnią przepisów dyrektywy VAT dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 14 listopada 2000 r., a tym samym, naruszenie zasady efektywności prawa unijnego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów ze złożonych przez nią PIT-36, PIT 28, dokonanych przez nią rozliczeń, kopii wyroków sądów dotyczących otrzymanego odszkodowania i zadośćuczynienia za śmierć bliskiej osoby, a także kopii aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że organ podatkowy – przy wydawaniu interpretacji – zobowiązany był wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności charakter przedmiotowej nieruchomości, źródło finansowania jej nabycia oraz sposób jej wykorzystania. Ponadto, zdaniem Strony, organ interpretujący ma obowiązek ustalić zamiar osoby świadczącej usługi najmu, aby można było traktować ją jako podatnika VAT. Skarżąca dodała, że – zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) – najem i działalność gospodarcza, to dwa różne (odrębne) źródła przychodów. W niniejszej sprawie intencją Podatniczki było wynajęcie mieszkania nie w celu zarobkowym i nie w ramach działalności gospodarczej, którą założyła w późniejszym okresie. Z tego powodu środki uzyskane z najmu nie powinny być uwzględniane przy liczeniu progu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ustanowionego do zachowania zwolnienia podmiotowego. Zważywszy na tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy dodał, że – w jego ocenie – okoliczności, które miały wpływ na kupno mieszkania oraz jego wynajmowanie nie miały znaczenia dla określenia czy dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczenie miało to, że Skarżąca wynajmowała mieszkanie odpłatnie. Organ nie odniósł się przy tym do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów. 2.3. Na rozprawie strona skarżąca cofnęła wnioski dowodowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy usługi świadczone w ramach najmu prywatnego mają charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej – biura rachunkowego, a w konsekwencji, że wartości świadczonych usług w ramach najmu prywatnego nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, prowadzony przez nią najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej wobec działalności gospodarczej – biura rachunkowego i dlatego wartości usług świadczonych w ramach najmu nie należy wliczać do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z VAT. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym najem prywatny nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Zdaniem DKIS, najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej od biura rachunkowego działalności gospodarczej Skarżącej, a zatem wartość sprzedaży z obu aktywności zarobkowych powinna podlegać sumowaniu. Wobec powyższego, w przedstawionej sytuacji Podatniczka przekroczyła w 2023 r. limit zwolnienia podmiotowego i ma obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. W tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącej, przy czym trafny okazał się zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. 3.4. Na mocy art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza – w rozumieniu ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Ustawa o VAT przewiduje przy tym szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców (rozdział 1 w dziale XII - procedury szczególne), w tym zwolnienie podmiotowe. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się – między innymi – odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie (przedmiotowe) od VAT usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693). Oznacza to, że najem prywatny (usługa zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jako transakcja związana z nieruchomością, wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (limit zwolnienia podmiotowego), jeżeli czynność ta nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Innymi słowy, jeśli najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej, to wartość sprzedaży wynikająca z tego najmu nie będzie wliczana do limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego. 3.5. Powołane przepisy ustawy VAT stanowią implementację przepisów dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 284 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić dostawy towarów i świadczenie usług dokonane na ich terytorium przez podatników mających siedzibę na ich terytorium, których roczny obrót w państwie członkowskim uzyskany z tytułu takich dostaw towarów i świadczenia usług nie przekracza progu ustalonego przez te państwa członkowskie na potrzeby stosowania tego zwolnienia. Próg ten nie może przekroczyć kwoty 85 000 EUR lub jej równowartości w walucie krajowej. Z kolei na mocy art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, (...) chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. 3.6. Dla zrozumienia pojęcia "charakter transakcji pomocniczej", o którym mowa w art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, warto sięgnąć do orzecznictwa TSUE. Należy podkreślić, że tylko Trybunał ma prawo dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego, co wynika z art. 267 TFUE oraz art. 19 ust. 3 TUE. W tym miejscu wypada również zaznaczyć, że powołane przez Skarżącą wyroki TSUE z dnia 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, dotyczą rozumienia pojęcia "transakcji pomocniczej" na gruncie przepisów o proporcji podlegającej odliczeniu, czyli art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa). Analogiczne przepisy znajdują się w art. 174 ust. 4 dyrektywy VAT oraz w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie chodzi o pojęcie "charakteru transakcji pomocniczej", o którym mowa w art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT oraz w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Na marginesie należy zaznaczyć, że odpowiednikiem dzisiejszego przepisu art. 288 dyrektywy VAT jest art. 24 ust. 4 szóstej dyrektywy, który to przepis posługiwał się pojęciem "charakteru transakcji ubocznej". Chociaż przepisom tym przyświecały te same względy, jednak przy odkodowywaniu pojęcia "charakter transakcji pomocniczej" zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego systemu zwolnienia małych przedsiębiorstw. W kwestii przesłanek istnienia transakcji pomocniczej TSUE orzekł w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540. Mimo że wyrok TSUE zapadł w stanie faktycznym różniącym się od niniejszej sprawy, jednak Trybunał udzielił użytecznych wskazówek co do rozumienia pojęcia "charakteru transakcji pomocniczej". Należy przy tym zauważyć, że norma zawarta w aktualnym art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT znajdowała się wówczas w art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy VAT (tj. przed nowelizacją). Natomiast norma zawarta w aktualnym art. 284 dyrektywy VAT wówczas znajdowała się w art. 287 dyrektywy VAT. Przed wydaniem ww. wyroku TSUE, swoją opinię w tej sprawie złożyła Juliane Kokott – Rzeczniczka Generalna TSUE (opinia z dnia 6 lutego 2020 r., EU:C:2020:82). Wskazała w niej, że Trybunał po raz pierwszy będzie miał możliwość wyjaśnienia, czy wynajem nieruchomości należy zakwalifikować jako "transakcję związaną z nieruchomościami" i kiedy należy przyjąć, że miała miejsce nieistotna "transakcja pomocnicza" (pkt 2 opinii). Na wstępie zaznaczyła, że ratio legis zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 287 dyrektywy VAT (aktualnie art. 284 dyrektywy VAT) polegało na uproszczeniu o charakterze administracyjnym na rzecz państw członkowskich. Przy tym próg de minimis przewidziany w ww. przepisie nie dotyczył wielkości przedsiębiorstwa lub wcześniejszego okresu obecności na rynku, lecz jedynie rozmiaru spodziewanego dochodu podatkowego. Do obliczania wartości sprzedaży (progu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego) powinny być uwzględniane transakcje zwolnione z podatku, o których mowa w art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT), jedynie wówczas, gdy nie stanowią transakcji pomocniczych. Decydujące znaczenie dla uznania transakcji za pomocniczą ma wysokość sprzedaży. Gdyby takie transakcje samodzielnie przekraczały próg zwolnienia, to nie mogłyby być uznane za pomocnicze (pkt 44 opinii). Jednocześnie zwolnienie przedsiębiorcy z podatku, przysługujące z uwagi na uproszczenia administracyjne, nie powinno być wyłączane przez bardziej lub mniej przypadkowe transakcje zwolnione z podatku związane z nieruchomościami, które dokonywane są poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa (pkt 45 opinii). Innymi słowy transakcje, które nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa, nie powinny podlegać uwzględnieniu przy wyliczaniu progu zwolnienia podmiotowego. Takie działanie ma zapobiegać powstawaniu nierównego traktowania w stosunkach między podatnikami zwolnionymi z podatku (to znaczy małymi przedsiębiorstwami) pod względem VAT (jeden pozostaje zwolnionym z podatku małym przedsiębiorcą, a drugi traci ten status z uwagi na dokonywanie transakcji o charakterze pomocniczym). Jako przykład Rzeczniczka Generalna podała w zasadzie stan faktyczny tamtej (opiniowanej) sprawy, którego okoliczności pozostają zbliżone do opisu zawartego we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Mianowice podała przykład trwałego wynajmu majątku prywatnego, zaznaczając, że gdyby art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT) nie wyłączał tego obrotu z obliczenia, wówczas jedno przedsiębiorstwo musiałoby poddać opodatkowaniu cały swój roczny obrót z tytułu wykonywania innej aktywnej działalności, natomiast podobne przedsiębiorstwo, które nie wynajmuje takiego majątku prywatnego, mogłoby nadal czerpać korzyści ze zwolnienia z podatku. Tymczasem bardziej lub mniej przypadkowa okoliczność wykorzystania innych aktywów nie ma wpływu na zasadniczy status "małego przedsiębiorstwa" we wzajemnej konkurencji. Brak jest wystarczającego związku z właściwą działalnością gospodarczą tak zwanego małego przedsiębiorstwa (pkt 48 opinii). Z tych powodów Rzeczniczka Generalna wywiodła wniosek, że pojęcie transakcji pomocniczej obejmuje jedynie takie transakcje, które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością podatnika. Brak jest takiego związku, w wypadku gdy albo (1) stanowią one jednorazowe, wyjątkowe akty poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa, albo (2) nie wymagają znacznego wykorzystania towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa, lecz należy je rozpatrywać w oderwaniu od tego przedmiotu i mają w tym względzie jedynie bagatelny charakter (taki charakter mógłby mieć na przykład (...) niewielki wynajem majątku prywatnego). W wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540, TSUE zasadniczo podzielił zapatrywania Rzeczniczki Generalnej, wyrażone w przedstawionej opinii. TSUE zauważył, że ponieważ art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie "transakcji pomocniczej" w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 2020 r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Zaokrętowanie marynarzy w porcie w Rotterdamie), C 341/18, EU:C:2020:76, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 30 wyroku). Zdaniem TSUE, pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika (pkt 38 wyroku). TSUE potwierdził, że procedura ustalona w art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych (wyroki: z dnia 26 października 2010 r., Schmelz, C 97/09, EU:C:2010:632, pkt 63, 68; z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, C 265/18, EU:C:2019:348, pkt 37) (pkt 40 wyroku). W związku z powyższym, nie należy zatem nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W efekcie organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie (pkt 44 wyroku). 3.7. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej interpretacji pojęcia "charakteru transakcji pomocniczej", a tym bardziej dokonywać wykładni językowej tego pojęcia. Pojęcie to bowiem wynika z dyrektywy VAT i zostało implementowane do polskiego porządku prawego zgodnie z art. 288 TFUE w zw. z art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Natomiast – jak zostało wskazane wyżej – tylko TSUE jest uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a zwłaszcza powinien odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE i skorzystać ze wskazówek udzielonych przez Rzeczniczkę Generalną TSUE, której wnioski Trybunał w ww. wyroku uwzględnił. W szczególności organ interpretujący powinien zaś wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego, świadczące o wielkości sprzedaży w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci biura rachunkowego oraz wielkości przychodów z najmu, charakter tego najmu, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz sposób jej wykorzystania, który nie pozostaje w żadnym funkcjonalnym związku z usługami, jakie Podatniczka świadczy w ramach ewidencjonowanej działalności gospodarczej. Dodatkowo związek ten nie zachodzi również w aspekcie chronologicznym, ponieważ rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatniczkę nastąpiło długo po wynajęciu mieszkania położonego we W. Wiążące DKIS okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy najem nie był podporządkowany przede wszystkim celowi zarobkowemu, lecz stanowił przejaw gospodarnego zarządu majątkiem prywatnym, w którym nie chodziło o maksymalizację zysków z tytułu czynszu, lecz uniknięcie sytuacji, w której lokal mieszkalny pozostawałby pusty, generując jedynie związane z jego własnością wydatki oraz ryzyko szkód na skutek kradzieży lub dewastacji w wyniku włamania (znacznie większe przy lokalach niezamieszkanych). Wyrazem tego było określenie czynszu najmu na niskim poziomie i wliczenie do niego opłat eksploatacyjnych oraz z tytułu mediów. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, stanowisko DKIS nacechowane jest zasadniczo podejściem profiskalnym. W świetle powyższych wskazówek interpretacyjnych TSUE, podważa sens i cel wprowadzenia na poziomie unijnym spornego zwolnienia podmiotowego dla małych przedsiębiorców, zaburzając tym samym konkurencję między nimi w ramach systemu VAT, nakładanie przez organ podatkowy rygorów związanych ze statusem czynnego podatnika VAT, na tych spośród nich, którzy – jak Skarżąca – na skutek zsumowania ich ubocznych, dodatkowych dochodów z wynajmu składników majątku prywatnego z dochodami, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, tylko nieznacznie przekraczają limit zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W takich bowiem okolicznościach, brak jest podstaw, aby skutecznie negować charakter wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego jako "transakcji pomocniczej" w rozumieniu art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. 3.8. Wskazane naruszenie przepisu materialnego – art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – wprost przełożyło się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stanowiąc podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się: uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego radcą prawnym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Do niezbędnych kosztów postępowania, w świetle art. 205 § 2 p.p.s.a., zostało przy tym zaliczone wynagrodzenie tylko jednego pełnomocnika, mimo że Strona była w sprawie reprezentowana przez dwóch zawodowych pełnomocników.