I SA/Wr 903/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego ze sprzedaży papierów wartościowych w 2013 i 2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] odmawiającą M. J. (dalej: skarżący) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego ze sprzedaży papierów wartościowych w 2013r. i 2014r. w łącznej kwocie 5.829 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o umorzenie całości zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2013r. i 2014r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż od grudnia 2014r. do czerwca 2015r. był na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby kręgosłupa. Od połowy czerwca 2015r. do połowy grudnia 2015r. otrzymywał świadczenie rehabilitacyjne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). Po wyczerpaniu ww. świadczenia uzyskał przedłużenie świadczenia rehabilitacyjnego do połowy lutego 2016r. Wyjaśnił też, że z uzyskiwanego zasiłku z ZUS nie jest w stanie zapłacić zobowiązania podatkowego PIT-38 za 2013r. i 2014r. 1.3. Organy podatkowe obu instancji nie znalazły podstaw do umorzenia ww. zaległości podatkowej nie stwierdziły bowiem zaistnienia w sprawie przewidzianych w treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przesłanek ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. Zauważono, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 11 stycznia 2016r. wynika, że skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest właścicielem domu jednorodzinnego o pow. 72m2 z działką o pow. 973 m2, posiada samochód osobowy Fiat Seicento rok prod. 1998. Uzyskuje zasiłek rehabilitacyjny w wysokości ok. 1100 zł netto miesięcznie i ponosi wydatki w łącznej kwocie 970 zł. Ponadto ma orzeczony na stałe lekki stopień niepełnosprawności (wzrok) oraz skarżący wskazał na chorobę kręgosłupa i miesięczne ponoszenie wydatków na leczenie w wysokości ok. 150 zł. Podkreślono, że fakt, że skarżący utrzymuje się ze świadczenia rehabilitacyjnego, nie przesądza o tym, że jest to sytuacja trwała i nie może ona ulec zmianie na korzystniejszą. Podatnik jest w wieku aktywności zawodowej, tak więc ma możliwość zmienić swoją sytuację finansową poprzez znalezienie i podjęcie stałej pracy po zakończeniu leczenia czy też rehabilitacji, dlatego też rezygnacja Skarbu Państwa ze swoich należności byłaby nieuzasadniona. Ocena organu podatkowego dotycząca możliwości powrotu do zdrowia skarżącego i podjęcia w przyszłości pracy potwierdza treść decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] z której wynika, że świadczenie rehabilitacyjne przysługuje ubezpieczonemu, który po wyczerpaniu prawa do zasiłku chorobowego jest nadal niezdolny do pracy, a dalsze leczenie lub rehabilitacja rokują odzyskanie zdolności do pracy. Ponadto skarżący nie wykazał, ze zaistniał po jego stronie w sensie obiektywnym ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślono też, że brak zapłaty podatku był efektem nie wywiązania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku. Nie jest to okoliczność, która zaistniała bez jego udziału lub wbrew jego woli. Świadome działanie uchybiające obowiązkom podatkowym nie może być uznane za przesłankę ważnego interesu podatnika i przemawiać za udzieleniem ulgi. Tym bardziej, że skarżący wskazał, że uzyskane ze sprzedaży akcji środki finansowe przeznaczył na utrzymanie, leczenie oraz zakup węgla opałowego na zimę. Poniesienie ww. wydatków na życie codzienne nie może być, w ocenie organu odwoławczego, traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak interesu publicznego organ odwoławczy upatruje w tym, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej spowodowałoby uprzywilejowanie skarżącego wobec innych podatników, którzy regularnie i terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Obecna sytuacja skarżącego nie została spowodowana działaniem czynników do niego niezależnych, lecz była efektem jego świadomych decyzji. Zaś sam fakt zamieszenia w Ordynacji podatkowej przepisów ustanawiających ulgi podatkowe nie oznacza powszechności ich stosowania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego zwracając się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zobowiązania podatkowego PIT-38 za 2013r. i 2014r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu przebywania przez skarżącego od dłuższego czasu na zwolnieniu lekarskim, a następnie przebywania na świadczeniu rehabilitacyjnym. Zauważył, że w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że jego sytuacja nie jest łatwa co jego zdaniem powinno przekładać się na zwolnienie z ww. zwolnienia podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny zaś nie orzeka merytorycznie kwestii udzielenia ulgi podatkowej o co wnosił w swej skardze skarżący. 3.3. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Już z samej treści powołanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" udzielić stosownej ulgi podatkowej. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10, CBOSA). Tym samym Sąd nie podzielił wyrażonego przez skarżącego stanowiska, że sam fakt wystąpienia u niego niełatwej sytuacji powinien skutkować przyznaniem przedmiotowej ulgi podatkowej. 3.4. Należy jednak podkreślić, że uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, CBOSA). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). 3.5. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12, CBOSA). Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, dokonana zaś ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Niewątpliwym jest, że zaległość podatkowa o której umorzenie wnosi skarżący powstała na skutek jego decyzji albowiem skarżący nie uiścił podatku dochodowego ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 5.829 zł pomimo, że uzyskał przychód ze sprzedaży w kwocie 30.801,90 zł. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że udzielenie rzeczonej ulgi promowałoby osoby – takie jak skarżący – które świadomie rezygnują z zapłaty podatku kosztem innych wydatków. Udzielanie zaś ulgi podatkowej nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Ponadto podatnik jest w wieku aktywności zawodowej, tak więc ma możliwość zmienić swoją sytuację finansową poprzez znalezienie i podjęcie stałej pracy po zakończeniu leczenia czy też rehabilitacji, dlatego też całkowita rezygnacja Skarbu Państwa ze swoich należności byłaby nieuzasadniona. Pozyskiwane zaś świadczenie rehabilitacyjne wskazuje na przejściowość zaistniałej u skarżącego sytuacji. Organy podatkowe nie zanegowały faktu, że sytuacja skarżącego jest niełatwa. Jednakże słusznie uznały, że umorzenie zaległości podatkowej, dopóty istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym i przeczyłoby interesowi publicznemu. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.