I SA/Wr 908/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez G. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2009 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. nr Wr [...] ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu [...] listopada 2008 r. G. K. złożył w Izbie Skarbowej we W. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. W tym samym piśmie, powołując się na treść art. 246 § 1 Op, G. K. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. nr Wr [...] ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy i nakłada na stronę obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zawyżonej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], którą odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku strony w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy podkreślił, że wydanie powyższej decyzji oznacza, że postępowanie podatkowe w tej sprawie nie zostało wznowione, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] jest ostateczna. Mając na uwadze powyższe oraz treść przepisu art. 165 a § 1 Op, organ uznał, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. nie może zostać wszczęte. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz jego zmianę poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 246 § 1 i § 2 Op oraz art. 165 a Op, wskazując, że podstawą rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinien być przepis art. 246 § 2 Op. Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. została wydana w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy i nakłada na niego obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zawyżonej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] września 2006 r. został zawarty piśmie, w którym strona równocześnie wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wniosek o wznowienie postępowania został decyzją organu I instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] załatwiony odmownie na podstawie art. 243 § 3 Op. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze art. 128 i art. 240 § 1 pkt 1-11 Op oraz art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że strona wniosła o wznowienie postępowania już po wniesieniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że odmowa wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pociągała za sobą równocześnie negatywne rozpatrzenie wniosku strony o wszczęcie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy do wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Skoro zatem, z uwagi na treść art. 56 upsa nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, to nie było podstaw do zastosowania art. 246 § 1 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 246 § 1 Op, poprzez jego pominięcie, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku strony oraz art. 165 a Op, poprzez błędne jego zastosowanie i wadliwe wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Zdaniem strony organy błędnie przyjęły, że przepis art. 246 § 1 Op może być zastosowany dopiero po wznowieniu postępowania podatkowego. Przepis art. 165a Op w ogóle nie powinien, zdaniem strony, znaleźć zastosowania, bowiem chcąc negatywnie rozpatrzeć wniosek strony, organ winien powołać art. 246 § 2 Op, gdyż w kwestii wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem strony o wznowienie postępowania, istnieje lex specialis w stosunku do przepisu art. 165 a Op. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji (postanowienia), jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Oceniając zaskarżone postanowienie we wskazanym powyżej zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę żądania wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej organu I instancji strona wskazała przepis art. 246 § 1 Op. W myśl tego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Treść przepisu wskazuje, że jest to regulacja szczególna, dotycząca możliwości wstrzymania wykonania decyzji w specyficznej sytuacji – w związku z postępowaniem w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że zasadą pozostaje wykonanie decyzji ostatecznych – a taka w sprawie została wydana (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]; wstrzymanie decyzji ostatecznej, od której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, jest możliwe na warunkach określonych w art. 61 § 2 upsa, przez organ (art. 61 § 2 pkt 1-3 upsa) lub sąd (art. 61 § 3 upsa). Decyzja organu I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, może zostać wstrzymana właśnie na podstawie powołanego przez stronę art. 246 § 1 Op – jednak w wypadku wznowienia postępowania. Nie można się zgodzić ze stroną, że przepis ten może być zastosowany zupełnie niezależnie od rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia. Jakkolwiek można się zgodzić, że z samej treści przepisu nie wynika uzależnienie wstrzymania od wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia i w zasadzie nie byłoby przeszkód, by o wstrzymaniu orzec np. przed wydaniem postanowienia w sprawie wznowienia, to jednak powyższe nie oznacza zupełnego oderwania sprawy wstrzymania od postępowania wznowieniowego. Jeśli bowiem warunkiem wstrzymania jest "prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku postępowania", to z wniosku o wstrzymanie musi zatem wynikać także co najmniej możliwość skutecznego wszczęcia tego postępowania (i zakończenia go przez uchylenie decyzji). Dopuszczalność wyjątku od zasady wykonalności decyzji ostatecznych, jaką wprowadza art. 246 § 1 Op jest bowiem ściśle uwarunkowana właśnie możliwością ponownego "otwarcia postępowania" – i co więcej – została obwarowana dodatkowym warunkiem "prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku postępowania". Jeśli zatem organ dostrzega przeszkody do wznowienia postępowania, to nie pojawia się w ogóle możliwość ponownego orzekania w sprawie, a więc tym bardziej uchylenia decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż dla rozstrzygnięcia wniosku strony podstawowe znaczenie będzie miał fakt, że skarżący w dniu [...] listopada 2008 r. złożył w Izbie Skarbowej we W. pismo, w którym zawarł także wniosek o wznowienie postępowania w sprawie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz że decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił, na podstawie art. 243 § 3 Op, wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]. W ocenie Sądu, w tej sytuacji zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego - który stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanki uzasadniającej wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji - nie narusza przepisów prawa. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja zawarta w skardze, iż organy podatkowe w trakcie rozpatrywania wniosku o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji naruszyły przepis art. 246 § 1 i § 2 Op. Powyższy zarzut, jak wykazano powyżej, nie może być bowiem rozpatrywany w oderwaniu od sprawy z wniosku strony o wznowienie postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że - zdaniem Sądu - organy prawidłowo przyjęły, że, z uwagi na brzmienie art. 56 upsa, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Analizując treść art. 56 upsa trzeba mieć na uwadze, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Skoro zaś organy podatkowe uznały niedopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z uwagi na zbieg toczących się równocześnie postępowań sądowoadministracyjnego (wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] marca 2008 r. sygn. akt [...] oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]) i podatkowego (wznowieniowego), uznać należy, że nie mogło być zarazem wszczęte postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2006 r., ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odpadła bowiem jedyna przesłanka zawarta w art. 246 § 1 Op, jaką jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji. Za słuszny, ale nie mający wpływu na wynik sprawy, należy natomiast uznać zarzut skargi dotyczący błędnego powołania, jako podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia, przepisu art. 165 a Op. W zaskarżonym postanowieniu (oraz poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] ) organy podatkowe - powołując treść przepisu art. 165 a § 1 Op - wskazały, że w sytuacji gdy żądanie strony dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, cytowany przepis art. 165 a Op nie ma zastosowania do postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie wszczęte z wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji, a odnosi się jedynie do wszczęcia "właściwego" postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 Op. Wystarczającą i jedyną podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, powinien być zatem przepis art. 246 § 1 Op. W ocenie Sądu jednak, aczkolwiek zbędnym było wskazanie przez organy jako podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia przepisu art. 165 a Op, to jednoczesne powołanie w uzasadnieniu postanowienia obu tych przepisów wraz ze szczegółowym ustosunkowaniem się do treści przepisu art. 246 § 1 Op, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając skargę za nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 upsa orzekł jak w sentencji.