I SA/Wr 908/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca ),, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest wydana po wznowieniu postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: organ kontroli skarbowej) decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS) z [...] lipca 2018 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 54 906 zł. Z akt sprawy wynika, że u Skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w trakcie którego Prezes Zarządu Spółki przedłożył kontrolującym akta, księgi i dokumenty źródłowe Spółki za 2008 rok. Z czynności tej sporządzono protokół. Decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 101 347 zł. Wobec niezłożenia środka odwoławczego – decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z 7 stycznia 2014 r. Skarżąca wystąpiła do organu kontroli skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną jako podstawę prawną żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała na dokumentację księgową, pochodzącą m.in. z 2008 r. – jako nowe dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyjaśniła przy tym, że dokumentacja ta (obejmująca kilkadziesiąt segregatorów) została złożona w sprawie karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. wobec byłego Prezesa Zarządu. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. organ kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Na wezwanie do przedłożenia dowodów, stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania, Skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika - poinformowała, że organowi wiadome jest z urzędu, że przedmiotowa dokumentacja księgowa znajduje się w aktach sprawy karnej skarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J., sygn. akt [...] i jest niezbędna biegłemu powołanemu przez tenże Sąd do wydania opinii w sprawie. Nie skonkretyzowała też dowodów, które uważa za nowe, a nieznane organowi. W rezultacie wznowienia postępowaniu decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki będące wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W jego uzasadnieniu Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów ujętych w 88 pozycjach, w tym m.in. faktur VAT ZPChr: Nr FS 0192/11/2008/12 z dnia 22 listopada 2008 r., Nr FS 0191/11/2008/12 z 18 listopada 2008 r., Nr FS 0190/11/2008/12 z dnia 11 listopada 2008 r., Nr FS 0202/11/2008/12 z 25 listopada 2008 r., wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą w R., a dokumentujących sprzedaż "śmietanki przerzutowej". Dalej, poinformowała, że oryginały powołanych dowodów znajdują się w aktach ww. sprawy karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. Następnie, w dniu 30 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego wydanej 20 czerwca 2014 r. Po rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy własną decyzję z dniu [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie przedłożyła dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ przeanalizował dokumentację, na którą powoływała się Skarżąca. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1122/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontroli skarbowej dokumentów jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ramach wskazań co do dalszego postępowania nakazał organowi ocenę, czy wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT stanowią koszty podatkowe. Uznał bowiem, że posiadanie dokumentów źródłowych (faktur VAT) jest bowiem niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem umożliwiającym zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie skargę uznał za bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 349/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Naczelnik DUCS – jako organ właściwy w sprawie - po zawiadomieniu Spółki o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2018 r. Uwzględnił w rozliczeniu podatkowym faktury dokumentujące zakup "śmietanki przerzutowej", wystawione przez B spółkę z o.o. w listopadzie 2008 r. W konsekwencji uchylił decyzję podatkową z 2011 r. oraz decyzję z 2014 r. odmawiająca uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie tj. 54 906 zł, co było efektem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ww. faktur zakupowych. Decyzja ta w części określającej zobowiązanie podatkowe stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu. W skardze Spółka zarzuca naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i w konsekwencji przyjęcie, że ewidencja rachunkowa nie jest prawidłowa, wobec czego wydatki w niej ujęte nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Zarzuciła też naruszenie zasady in dubio pro tributario przez przyjęcie negatywnych dla podatnika skutków zaistniałych w sprawie wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Wskazując na te naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 54 906 zł oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik DUCS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że Naczelnik DUCS prawidłowo ocenił zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które warunkuje dopuszczalność orzekania co do istoty po wznowieniu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: o.p.) organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Po pierwsze, jak słusznie argumentuje Naczelnik DUCS, przedawnienie zobowiązania w sprawach dotyczących orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu ocenia się na moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Po drugie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., zatem złożony w dniu 7 stycznia 2014 r. roku wniosek o wznowienie postępowania w sprawie był złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji, Naczelnik DUCS był uprawniony wydać zaskarżoną decyzję, czego Skarżąca nie kwestionuje. Naruszenia prawa w tym względzie nie dostrzegł również sądy w poprzednich wyrokach dotyczących tej sprawy, a Sąd w niniejszej sprawie ocenę te podziela. Przystępując do kontroli przedmiotu sprawy Sąd stwierdza, że na podstawie art. 170 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 349/16, a także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1122/15. Wynika z nich jednoznacznie, że w odniesieniu do podatku dochodowego tylko faktury zakupowe wskazane na str. 9 w pkt 2.4 decyzji z 2011 r. mają walor nowego dowodu. Chodzi tu faktury dokumentujące wydatki na zakup "śmietanki przerzutowej", którą Skarżąca nabyła od B spółki z o.o. na podstawie czterech faktur ZPChr z 11, 18, 22 i 25 listopada 2008 r. Sąd nie uwzględnił żadnych innych dowodów, na które powoływała się Skarżąca jako poddających się ocenie z perspektywy art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w tym opinii biegłego z 20 czerwca 2014 r., bowiem nie był to dowód istniejący w dniu wydania pierwotnej decyzji z 2011 r. Zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, jako prowadzące do naruszenia powagi rzeczy osądzonej, nie mogą być uwzględnione przez Sąd. Zagadnienie oceny ewidencji rachunkowych było już przedmiotem kontroli sądowej w kontekście przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a wynik tej kontroli jest prawomocny. Podobnie rzecz się ma odnośnie dowodu z opinii biegłego z 20 czerwca 2014 r. Sąd stwierdza, że Skarżąca formułując zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w istocie próbuje obejść prawomocną ocenę waloru dowodowego dokonaną w ww. wyrokach. Trzeba mieć na względzie treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna (z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał zastosowania w sprawie). Kontrolując zatem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmawiającą uchylenia decyzji podatkowej z 2011 r. po wznowieniu postępowania, Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1122/15 dokonał oceny stosowania prawa procesowego w toku oceny dowodowej ewidencji rachunkowej i nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Taką oceną – na podstawie art. 153 p.p.s.a. - związany był Naczelnik DUCS przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również obecnie Sąd w tej sprawie (art. 170 i art. 153 p.p.s.a.). Co do naruszenia zasady in dubio pro tributario w toku postępowania wznowieniowego, to zarzut ten nie jest uzasadniony z tego względu, że nie zaistniała w sprawie żadna wątpliwość prawna, która wymagałaby uwzględnienia tego rodzaju zasady. Przypomnienia zaś wymaga, że klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uregulowana przepisem art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do rozumienia normy prawa podatkowego. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy – jak żąda tego Skarżąca. Zresztą, te zostały prawomocnie rozstrzygnięte w ww. wyrokach. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.