I SA/Wr 909/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest wydana po wznowieniu postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: organ kontrolny) decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS) z [...] lipca 2018 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu kontrolnego z [...] maja 2014 r. nr [...] w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej organu kontrolnego z [...] listopada 2011 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. Spółka przedmiotem zaskarżenia nie objęła uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Z akt sprawy wynika, że u Skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w trakcie którego Prezes Zarządu Spółki przedłożył kontrolującym akta, księgi i dokumenty źródłowe Spółki za 2008 rok. Z czynności tej sporządzono protokół. Decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj 2008 r. oraz wrzesień 2008 r. i listopad 2008 r. Wobec niezłożenia środka odwoławczego – decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z 7 stycznia 2014 r. Skarżąca wystąpiła do organu kontrolnego o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną jako podstawę prawną żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała na dokumentację księgową, pochodzącą m.in. z 2008 r. – jako nowe dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyjaśniła przy tym, że dokumentacja ta (obejmująca kilkadziesiąt segregatorów) została złożona w sprawie karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. wobec byłego Prezesa Zarządu. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. organ kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Na wezwanie do przedłożenia dowodów, stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania, Skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika - poinformowała, że organowi wiadome jest z urzędu, że przedmiotowa dokumentacja księgowa znajduje się w aktach sprawy karnej skarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J., sygn. akt [...] i jest niezbędna biegłemu powołanemu przez tenże Sąd do wydania opinii w sprawie. Nie skonkretyzowała też dowodów, które uważa za nowe, a nieznane organowi dniu wydania decyzji. W rezultacie wznowienia postępowaniu decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. do organu kontrolnego wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki będące wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W jego uzasadnieniu Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów ujętych w 88 pozycjach, w tym m.in. faktur VAT ZPChr: Nr FS 0192/11/2008/12 z dnia 22 listopada 2008 r., Nr FS 0191/11/2008/12 z 18 listopada 2008 r., Nr FS 0190/11/2008/12 z dnia 11 listopada 2008 r., Nr FS 0202/11/2008/12 z 25 listopada 2008 r., wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą w R., a dokumentujących sprzedaż "śmietanki przerzutowej". Dalej, poinformowała, że oryginały powołanych dowodów znajdują się w aktach ww. sprawy karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J.. Następnie, w dniu 30 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego wydanej 20 czerwca 2014 r. Po rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie przedłożyła dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1121/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontrolny dokumentów jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ramach wskazań co do dalszego postępowania nakazał organowi ocenę, czy z przedłożonych faktur VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uznał bowiem, że posiadanie faktury VAT jest koniecznym, ale nie jedynym warunkiem, aby z tego prawa skorzystać. W pozostałym zakresie skargę uznał za bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2018 r. o sygn. akt I FSK 218/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Naczelnik DUCS – jako organ właściwy w sprawie - po zawiadomieniu Spółki o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2018 r. Uwzględnił w rozliczeniu podatkowym faktury dokumentujące zakup "śmietanki przerzutowej", wystawione przez B spółkę z o.o. w listopadzie 2008 r. W konsekwencji uchylił decyzję z 2014 r. odmawiająca uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. po wznowieniu postępowania oraz decyzję podatkową z 2011 w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast utrzymał w mocy decyzję z 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. Takie rozstrzygnięcie było efektem uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakup "śmietanki przerzutowej". W uzasadnieniu decyzji Naczelnik DUCS odniósł się też do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wpływa na dopuszczalność orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania. Powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 245 § 1 pkt 3 lit b) ordynacji podatkowej oraz fakt, że Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – uznał wydanie decyzji za dopuszczalne. Decyzja ta w części utrzymującej w mocy odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu. W skardze Spółka zarzuca naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i w konsekwencji przyjęcie, że dokumentacja podatkowa nie jest podstawą do zmiany decyzji odmawiającej uchylenia decyzji organu kontrolnego z 2011 r. w sprawie określenia za luty, marzec i kwiecień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za maj i wrzesień 2008 r. – kwoty zwrotu różnicy podatku. Zarzuciła też naruszenie zasady in dubio pro tributario przez przyjęcie negatywnych dla podatnika skutków zaistniałych w sprawie wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Wskazując na te naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontrolnego, a także - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik DUCS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że Naczelnik DUCS prawidłowo ocenił zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które warunkuje dopuszczalność orzekania co do istoty po wznowieniu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: o.p.) organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Po pierwsze, jak słusznie argumentuje Naczelnik DUCS, przedawnienie zobowiązania w sprawach dotyczących orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu ocenia się na moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika DUCS w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia (zajęcie rachunku bankowego w dniu 2 marca 2012 r.) czego sądy w poprzednich wyrokach dotyczących tej sprawy nie zakwestionowały, a Sąd w niniejszej sprawie ocenę tę podziela. Przystępując do kontroli przedmiotu sprawy Sąd stwierdza, że na podstawie art. 170 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 218/16, a także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 4 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1121/15. Wynika z nich jednoznacznie, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług tylko faktury zakupowe wskazane na str. 8 w pkt zatytułowanym " Rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r." decyzji z 2011 r. mają walor nowego dowodu. Chodzi tu faktury dokumentujące zakup "śmietanki przerzutowej", którą Skarżąca nabyła od B spółki z o.o. na podstawie czterech faktur ZPChr z 11, 18, 22 i 25 listopada 2008 r. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 listopada 2015 r. nie uwzględnił żadnych innych dowodów, na które powoływała się Skarżąca - jako poddających się ocenie z perspektywy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dotyczyło to również opinii biegłego z 20 czerwca 2014 r. oraz całej dokumentacji, którą przedstawiono organowi (lub którą on sam pozyskał w toku postępowania wznowionego). Zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, jako prowadzące do naruszenia powagi rzeczy osądzonej, nie mogą być obecnie uwzględnione przez Sąd. Zagadnienie oceny dokumentacji podatkowej było już przedmiotem kontroli sądowej w kontekście przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a wynik tej kontroli jest prawomocny. Podobnie rzecz się ma odnośnie dowodu z opinii biegłego z 20 czerwca 2014 r. Sąd stwierdza, że Skarżąca formułując zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w istocie próbuje obejść prawomocną ocenę waloru dowodowego dokonaną w ww. wyrokach. Trzeba mieć na względzie treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał zastosowania w sprawie). Kontrolując zatem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmawiającą uchylenia decyzji podatkowej z 2011 r. po wznowieniu postępowania, Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1121/15 dokonał oceny stosowania prawa procesowego w toku oceny dowodowej ewidencji rachunkowej i nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Poprawność wyniku tej kontroli potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 218/16. Taka oceną związany był Naczelnik DUCS przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również obecnie Sąd w tej sprawie. Co do naruszenia zasady in dubio pro tributario w toku postępowania wznowieniowego, to zarzut ten nie jest uzasadniony z tego względu, że nie zaistniała w sprawie żadna wątpliwość prawna, która wymagałaby uwzględnienia tego rodzaju zasady. Przypomnienia zaś wymaga, że klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uregulowana przepisem art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do rozumienia normy prawa podatkowego. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy – jak żąda tego Skarżąca. Podkreślenia zaś wymaga, że Spółka upatruje nieprawidłowości działania Naczelnika DUCS w ocenie dowodowej dokumentacji podatkowej. Tymczasem walor tych dowodów w zakresie dopuszczonym przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. – jak to Sąd wskazał wyżej - był już przedmiotem kontroli sądowej, która jest prawomocna. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.