I SA/Wr 91/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi A"" sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres: od stycznia do grudnia 1996 r. oraz od stycznia do września 1997 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy w C. z dnia [...]r. nr [...]; II) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Wójt Gminy C. odmówił Spółce z o. o. "A zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1996 i 1997. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...]nr [...]umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 1996 r. oraz od stycznia do września 1997 r. z uwagi na przedawnienie roszczenia w zakresie upływu terminu do jej zwrotu. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż podatnik pismem z dnia [...]r. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1996-1997 oraz w dniu [...]r. złożył korekty deklaracji. Organ podatkowy nie rozpatrując merytorycznie sprawy stwierdził, iż zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Art. 29 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstała. Powołano się na art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym za moment powstania nadpłaty należy uznać dzień zapłaty nienależnego podatku. Jako, że podatnik podatek od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. wpłacił w 1996 r. przedawnienie roszczenia nastąpiło w 1999 r., natomiast w 1997 r. za miesiące od stycznia do września 1997 r. zapłacił w 1997 r. – przedawnienie roszczenia w 2000 r. Ponadto decyzją z dnia [...]r. nr [...]określono zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. za miesiące: październik, listopad, grudzień dlatego też wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres nie może być przedmiotem postępowania. W uzasadnieniu przyjęto hipotetycznie, że gdyby pismo podatnika z dnia [...]r. było w części zamiarem wzruszenia ww. decyzji ostatecznej Wójta Gminy C., organ przed przystąpieniem do rozważenia zaistnienia przesłanek do uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych, w przypadku decyzji podatkowych jest zobligowany do przestrzegania terminu materialnoprawnego określonego w art. 256 § 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do [...]r. termin ten wynosił jeden rok) zgodnie, z którym żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji powoduje odmowę wszczęcia postępowania. Odnośnie pisma podatnika z dnia [...]r. dotyczącego zmiany deklaracji podatkowej działek nr [...]i [...], organ podatkowy stwierdził, iż obowiązek skorygowania deklaracji podatkowej ze wskazaniem roku, którego dotyczy ciąży na podatniku, zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzieliło argumentację w niej zawartą. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że nie może zostać uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i jej zwrot, pismo strony z dnia [...]. Zawierało ono bowiem jedynie wniosek o zmianę deklaracji podatkowej i zobowiązania podatkowego i nie można go utożsamiać z żądaniem zwrotu nadpłaty. Stwierdzono, że spółka zobowiązana była dokonać korekty deklaracji, zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. czego jednak nie uczyniła. Brak było podstaw do uznania, zdaniem organu odwoławczego, że pismo to przerwało bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Podniesiono także, że zapłacona na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...]r. kwota zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast nadpłata w tym przypadku podlega zwrotowi, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem [...]r. decyzji określającej zaległość podatkowej). A zatem warunkiem powstania skutecznego roszczenia o zwrot tej nadpłaty jest uprzednie wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr poz. 926 ze zm.) oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.); 2/ art. 74a i 79 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem za okres od 1 września 1997 r. toczy się postępowanie podatkowe, a organ podatkowy nie określił jeszcze wysokości nadpłaty za okres od 1996 r. do sierpnia 1997 r., postępowanie to nadal się toczy; 3/ art. 1, 2, 4 ust. 1 i 2, 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94 poz. 431); art. 3 ust. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.); 4/ istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego – przepisów art. 122, 125, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności uchybienie zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego podkreślając, iż w dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Gminy C. wniosek podatnika o zmianę deklaracji podatkowej i zobowiązania podatkowego od gruntu, z uwagi na fakt, iż grunt ten od momentu nabycia w dniu [...]r. jest użytkowany rolniczo. Zdaniem strony jest to jednoznaczny wniosek o zmianę zobowiązania podatkowego z podatku od nieruchomości na podatek rolny i zmianę deklaracji podatkowych. Nie jest zatem prawdą jak podaje Wójt Gminy C., że wniosek o ustalenie nadpłaty za lata 1996 -1997 nie został złożony przed [...]. Wniosek ten skutecznie przerwał termin do przedawnienia zwrotu nadpłaty. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy winien rozstrzygnąć, czy wniosek podatnika o zwrot nadpłaconej kwoty podatku od nieruchomości jest uzasadniony, na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym. Jeżeli w wyniku postępowania okaże się, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostało nadpłacone lub nienależnie uiszczone, to właściwy organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie odpowiednich przepisów określić prawidłową wysokość podatku, a następnie zarządzić zwrot podatku nadpłaty lub zaliczenie jej na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe podatnika. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odmówił zwrotu nadpłaty mimo, że nie wydał decyzji merytorycznej, nie stwierdził bezzasadności tego wniosku i nie stwierdził nieistnienia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za wniosek o zwrot nadpłaty pisma z dnia [...]., bowiem był to wniosek o zmianę deklaracji podatkowej i zobowiązania podatkowego, natomiast nie zawierał w sobie żądania zwrotu nadpłaty. Wniosek ten, zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie przerywał przedawnienia do zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy C. przepisy prawa proceduralnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie sporne w sprawie wiązały się z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosku strony z dnia [...]r. (data wpływu [...] r.) jako wniosku o zwrot nadpłaty, a w konsekwencji wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na przedawnienie roszczenia w zakresie upływu terminu do jej zwrotu. W pierwszej kolejności wypada wskazać, iż decydujące znaczenie dla oceny jakie przepisy w sprawie nadpłaty powinny mieć zastosowanie miało stwierdzenie daty powstania nadpłaty. W myśl bowiem przepisu art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. dniem 1 stycznia 1998r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże kwestia daty powstania nadpłaty nie została szczegółowo uregulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.). Mający w tym zakresie zastosowanie przepis art. 29 ust. 2 ww. ustawy wskazywał na przypadki, które nie odnosiły się wprost do rozpoznawanej sprawy. Wobec tego jednak, iż przepis ten odnosił się do szczególnych przypadków w nim wymienionych, należało przyjąć za datę powstania nadpłaty dzień, w którym podatnik dokonał uiszczenia nienależnej kwoty podatku. Brak było w obowiązujących przepisach podstawy do przyjęcia innej daty powstania nadpłaty (por. wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III S.A. 3163/02 opubl. M. Podat. 2004/12/46; B. Brzeziński, H. Kalinowski, A. Olesińska "Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy" Toruń, s. 161). Po drugie zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Określony w powołanym przepisie termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Zatem po upływie trzech lat od daty powstania nadpłaty roszczenie o jej zwrot wygasa. Trzyletni termin przewidziany w tym przepisie ma bowiem charakter terminu zawitego, które wywołuje bardziej dotkliwe skutki prawne niż przedawnienie. Jak podkreśla się w literaturze terminy zawite, zwane tez prekluzyjnymi, zostały ustanowione przede wszystkim dla realizacji celów o doniosłości ogólnospołecznej lub dla silnej ochrony dłużników. Z tego względu charakteryzuje je znaczny rygoryzm prawny, przejawiający się głównie w tym, że następuje wygaśnięcie przysługującego zobowiązanemu prawa (por. Z. Radwański "Prawo cywilne -część ogólna", C.H. Beck, Warszawa 1993 r., s. 229-231). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż podatnik dokonał wpłat na poczet podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – grudzień 1996 r. w 1996 r., natomiast za miesiące styczeń – wrzesień 1997 r. w 1997 r. Zatem niewątpliwie w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei bieg trzyletniego terminu do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odniesieniu do wpłat roku 1996 rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. a zakończył się 1 stycznia 2000 r.; w odniesieniu do wpłat roku 1997 rozpoczął się 1 stycznia 1998 r. a zakończył się 1 stycznia 2001 r. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż wniosek strony skarżącej z dnia [...]. złożony w dniu [...]r. należy traktować jako roszczenie o zwrot nadpłaty. Należy zatem uznać, iż został zachowany przez stronę trzyletni termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jako, że roszczenie zostało zgłoszone w terminie organ podatkowy zobowiązany jest do jego rozpatrzenia. Sąd pragnie podkreślić, iż nawet w wypadku gdyby wniosek podatnika budził wątpliwości organu, co do treści żądania – co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie – organ podatkowy powinien był wezwać podatnika do jego sprecyzowania. Takie działanie znajduje swoje umocowanie w przepisie art. 169 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zaniechały czynności wyjaśnienia i załatwienia wniosku strony skarżącej z dnia [...]r. stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady szybkości i prostoty postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Z uwagi na to, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu to rozstrzygnięcie w kwestii ich wykonalności – stosownie do art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Sąd uznał za bezprzedmiotowe.