I SA/Wr 91/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. L.-S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] odmawiającą M. L. – S. i P. S. uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą małżonkom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Pismem z dnia 19.05.2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 16.01.2009 r., M. L.-S. zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] określającą M. L. – S i P. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., którą to decyzję Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji odmawiające uwzględnienia odliczenia od dochodu dokonanego przez podatników z tytułu renty przekazanej na rzecz A. L. – matki M. L. w 1998 r. uznając, że strona nie wykazała przyczyn ustanowienia renty w celu przysporzenia. Decyzja ta stała się ostateczna. Wnosząc o wznowienie postępowania strona powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. dotyczące art. 24b Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania uznając, że art. 240 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1.01.2003 r.. nie ma zastosowania do postępowań zakończonych przed tą datą (art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W treści art. 240 § 1 Ordynacji brak przesłanki, na którą powoływała się strona we wniosku. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyną nie uwzględnienia kwoty renty nie była przesłanka z art. 24 § 1 Ordynacji lecz nie wyjaśnienie przekonujące przyczyn ustanowienia renty na rzecz matki, co skutkowało uznaniem, że strony zawarły umowę darowizny pozornie nadając jej charakter umowy renty. W wyniku wniesienia skargi przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.06.2006 r. sygn.. ISA/Wr 1629/04 oddalił skargę uznając co prawda, że do postępowań wszczętych po 1.01.2003 r. należy stosować przepisy obowiązujące po tej dacie, bowiem przepis art. 24 ustawy zmieniającej nie odnosił się do instytucji wznowienia postępowania, co skutkowało uznaniem stanowiska organu II instancji za nieprawidłowe, co jednak nie zmieniło oceny legalności zaskarżonej decyzji. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.11.2007 r. sygn. II FSK 1419/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że do postępowania w sprawie wznowienia postępowania toczącej się na skutek wniosku wniesionego po 1.01.2003 r. zakończonego decyzją ostateczną wydaną przed tą datą ma zastosowanie podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Uznał NSA, że organ przedwcześnie odmówił wznowienia postępowania nie wydając postanowienia o wznowieniu postępowania, wskazując dwa etapy postepowania z wniosku o wznowienie: pierwszy – który kończy się postanowieniem o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji, oraz drugi – po zakończeniu którego organ wydaje decyzję w trybie art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał także Sąd, odnosząc się do solidarnej odpowiedzialności małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu od 1.01.2003 r., że każdy z małżonków upoważniony jest do działania w imieniu obojga, dlatego też żądanie wszczęcia postępowania złożone przez jednego z małżonków wszczyna postępowanie wznowieniowe w odniesieniu do obojga małżonków, w związku z czym organ winien zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji, jak i decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji skierować i adresować do obojga małżonków. WSA kierując się przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po ponownym rozpoznaniu skargi M. L.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. obojga małżonków wyrokiem z dnia 8.07.2008 r. sygn. ISA/Wr 166/08 uchylił tę decyzję oraz decyzję tegoż organu z dnia [...] Nr [...] zalecając ponowne rozpoznanie wniosku strony o wznowienie postępowania z dnia 19.05.2004 r. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...], skierowanym i doręczonym obojgu małżonkom, jako stronie postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], która, w wyniku odwołania strony, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i postępowanie umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uznając za uzasadniony zarzut strony zawarty w odwołaniu a dotyczący prowadzenia sprawy w błędnie oznaczonym zakresie. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] jak i postanowienia z dnia [...] w kwestii wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia spowodowało konieczność ponownego rozpoznania wniosku M. L. – S. z dnia 19.05.2004 r. o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wznowił postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.. Przeprowadzając ponowne rozpoznanie sprawy z wniosku podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony poza wskazaną w we wniosku przesłanką z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, zaistniała kolejna przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Podniosła strona, że charakter prawny umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego strony ustaliły jedynie w oparciu o wyjaśnienia strony z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim bez przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka A. L. (matki strony), mimo, że dowód z jej przesłuchania został dopuszczony, co potwierdza protokół z przesłuchania strony z dnia 13.02.2002 r. Zatem została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji – wyszedł nowy dowód istotny dla sprawy w postaci przesłuchania tego świadka, nie znany organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji ostatecznej. Zwróciła strona także uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego przy ocenie charakteru prawnego umowy oraz świadczeń dokonywanych na rzecz A. L., na co wskazuje treść rozstrzygnięć podatkowych w zakresie analogicznej jak w 1998 r. umowy zawartej w 1999 r., którą strona przedłożyła. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia w drodze postępowania wznowieniowego decyzji określających zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. organ odwoławczy podkreślając, że instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od przyjętej w postępowaniu zasady dwuinstancyjności i trwałości decyzji ostatecznej, podkreślił, że w zakresie wznowionego postępowania organ może zbadać i ocenić jedynie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowanie nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Jedną z przesłanek wznowienia, na którą powołała się strona, jest przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji – wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, w którym Trybunał stwierdził, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Stwierdził organ, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego. W decyzji organu II instancji opierając się na przepisach kodeksu cywilnego regulującego instytucję renty powołał się na kauzalny charakter umowy renty jako czynności prawnej przysparzającej. Przyczyną nieuwzględnienia kwoty "renty" odliczonej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. nie była przesłanka z art. 24b § 1 Ordynacji, lecz fakt, że podatniczka nie wyjaśniła przekonywująco przyczyn ustanowienia renty na rzecz matki A. L. w kwocie 40.000 zł. (po 5.000 zł. mieś.), co spowodowało nieważność oświadczenia podatniczki złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Organ II instancji uznał, że strony zawarły umowę darowizny nadając jej pozornie charakter umowy renty, stwierdzając u A. L. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a następnie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 24b § 2 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną. Odnośnie drugiej przesłanki wskazanej jako podstawa wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji stwierdził organ, że strona wniosła o przeprowadzenie nowego i istniejącego w jej ocenie w dniu wydania ostatecznej decyzji dowodu z przesłuchania świadka A. L. na okoliczność ustalenia jej stanu majątkowego i stanu zdrowia w 1998 r. oraz przeznaczenia otrzymanych świadczeń wynikających z umowy renty z dnia 20.07.1998 r. Zdaniem organu ocena stanu zdrowia A. L., jej stan majątkowy i przeznaczenie otrzymanych świadczeń w 1998 r. zostały wykazane innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, stanowiącymi podstawę wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. W związku z czym organ II instancji nie uwzględnił tego wniosku. Przeprowadzenie tego dowodu oznaczałoby merytoryczne badanie okoliczności ostatecznie rozpatrzonych i ocenionych przez organy podatkowe, a badanie decyzji ostatecznej pod kątem merytorycznej wadliwości jest niedopuszczalne w trybie wznowienia postępowania. Ponadto stwierdził organ, że bezzasadne jest twierdzenie strony, iż przesłuchanie świadka spełniałoby przesłankę do wzruszenia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji ostatecznej decyzji. Zgodnie z tym przepisem okoliczności spełniające tę przesłankę muszą być nowe i równocześnie musiały istnieć w chwili wydania decyzji. Skoro przesłuchanie miałoby nastąpić w toku obecnego postępowania nie można uznać, że jest to dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. W sprawie nie ma więc miejsca ani ujawnienie okoliczności faktycznych ani ujawnienie nowych dowodów. Podniósł organ, że przedłożona przez stronę umowa renty z 1999 r. oraz decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie wszczęte na wniosek A. L. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie może być przedmiotem analizy w nin. sprawie. W skardze od powyższej decyzji M. L. – S. i P. S. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na różnice w przyczynach niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka w decyzji i postanowieniu. Zarzuciła strona, że kwestionując w decyzji wymiarowej charakter umowy renty organy podatkowe poprzestały na wyjaśnieniu strony, z pominięciem pozostałych dowodów, a przede wszystkim przesłuchania w charakterze świadka A. L. w celu pełnego wyjaśnienia przyczyn ustanowienia renty, mimo, że ten dowód dopuścił, co potwierdza protokół przesłuchania strony postępowania. Sytuacja ta powoduje, że wyszedł na jaw nowy dowód, który nie był znany organowi w momencie wydania decyzji, a więc spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Powtórzyła strona zarzut niekonsekwencji oceny organów podatkowych w odniesieniu do spraw dotyczących rozliczenia 1998 i 1999 r. w kwestii umowy renty w odniesieniu do A. L., w stosunku do której organ uznał otrzymane przez nią od strony świadczenia jako rentę wynikającą z zawartej w 1999 r. umowy. Zdaniem strony umowa renty z 1999 r. stanowi nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumenty z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...], odmawiającą, w drodze postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] określającą skarżącym wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W decyzji wymiarowej zakwestionowano uwzględnienie przez skarżącą w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków za 1998 r. odliczonej od dochodu renty wynikającej z umowy zawartej przez skarżącą z matką A. L., uznając, że jest to świadczenie alimentacyjne (organ I instancji), względnie darowizna (organ II instancji). Domagając się wznowienia postępowania strona skarżąca jako przesłanki wznowienia wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji – wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, w którym Trybunał stwierdził, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Drugą przesłankę wywodziła strona z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję, wnosząc o przesłuchanie matki skarżącej A. L. na okoliczność ustalenia jej stanu majątkowego i stanu zdrowia w 1998 r. oraz przeznaczenia otrzymanych w 1998 r. świadczeń wynikających z umowy renty z dnia 20.07.1998 r., w celu uchylenia decyzji wymiarowej i weryfikacji określonego w niej zobowiązania podatkowego. Odnośnie pierwszej przesłanki opartej na przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stwierdził organu, iż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego, a przyczyną nieuwzględnienia "renty" odliczonej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. było nie wyjaśnienie przez skarżącą przyczyn ustanowienia renty na rzecz matki A. L., co skutkowało uznaniem nieważności oświadczenia podatniczki złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W konsekwencji organ II instancji uznał, że strony zawarły umowę darowizny nadając jej pozornie charakter umowy renty, stwierdzając u A. L. decyzją z dnia [...] ([...]) nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a następnie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 24b § 2 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną. Na brak zastosowania przez organy podatkowe w decyzjach wymiarowych przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał także w zapadłym w sprawie wyroku z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. 1419/06 – akta administracyjne) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając "zauważyć należy, że pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 jako stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 ord. pod. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. – a więc nie stanowiącego podstawy faktycznej i prawnej decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego jest trafny." Strona skarżąca w skardze zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ograniczyła się już tylko do wywodzenia podstaw wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak zostało wyżej powiedziane strona skarżąca wnosząc wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Stosownie do cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) ujawnione "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1.10.2003 r., sygn. IIISA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, Nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności nowo odkryte jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, jednakże tylko wtedy mogą stanowić one podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r. (sygn. ISA 198/85, ONSA 1985 r., Nr 1, poz. 35), wydany co prawda na tle przepisu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., jednakże zachowujący swoją aktualność także na tle omawianego przepisu Ordynacji podatkowej, w którym Sąd stwierdził: "Przez nową okoliczność istotną dla sprawy (art. 145 § 1 pkt 5 KPA) należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Ocena istotności nowych okoliczności i dowodów pozostawiona została przez ustawodawcę decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, co powoduje, że sąd nie może tego prawa do oceny organowi odebrać (por. wyrok WSA z dnia 29.06.2004 r. sygn. IIISA 1108/03, Mon. Pod. 2004, nr 3, s. 4). Jak wymaga tego przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli okoliczności faktyczne powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, nie będą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, lecz będą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jeszcze na tle art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. wyraźnie podkreślano, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa obecnie w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy do grupy przyczyn, które istniały przed wydaniem decyzji – ujawnienie nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jeżeli organ wznowił postępowanie na podstawie okoliczności mu znanych w dniu wydania decyzji bądź też okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji, to takie przekroczenie prawa, wbrew jasnym i określonym w sposób niedwuznaczny przesłankom tego przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1985 r. (sygn. IIISA 1051/84, Gospodarka Administracja Państwowa 1987, Nr 6, str. 46). Jak wskazano wyżej, te "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody", które nie były znane organowi, który wydał decyzję, to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował i nie ma znaczenia z jakich przyczyn, przy czym "Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania" (wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r. – sygn. IVSA 436/87, Gospodarka Administracja Państwowa 1988, Nr 18). Także błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, czy też odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi podstawy wznowienia postępowania (Ordynacja podatkowa 2006, B. Adamiak i inni, str. 873; wyrok NSA z 7.7.1988 r. sygn. IVSA 419/88, Gospodarka Administracja Państwowa 1988, Nr 21, str. 42; wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r. op. cit., także wyrok NSA z dnia 27.03.2003 r. sygn. IIISA 44/01 nieubl., wyrok NSA z dnia 9.04.2001 r. sygn. VSA 1831/00 niepubl.). Skarżący domagają się wznowienia postępowania w kwestii ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.. W decyzji tej kwestią sporną pozostawał charakter prawny umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20.07.1998 r., której stronami była skarżąca oraz jej matka A. L., którą to umowę organy podatkowe oceniły jako umowę darowizny a nie umowę renty z art. 903 i n. kodeksu cywilnego. Dokonując oceny spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc wskazania nowego dowodu – dowodu z zeznań świadka A. L. na okoliczność ustalenia jej stanu majątkowego i stanu zdrowia w 1998 r. oraz przeznaczenia otrzymanych w 1998 r. świadczeń wynikających z zawartej umowy renty, podziela Sąd stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wskazana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła. Niewątpliwie dowód w postaci zeznań A. L. był dowodem znanym organowi podatkowemu w toku postępowania zwykłego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. A. L. była stroną ocenianej przez organy podatkowe obu instancji umowy renty. W toku postępowania w jej imieniu składała oświadczenie i występowała skarżąca (tak wynika z protokołu z dnia 13.02.2002 r. str. 47 akt administracyjnych). A. L. udzieliła pełnomocnictwa córce, a w nim złożyła oświadczenie dotyczące wykorzystania otrzymanej renty (upoważnienie z dnia 12.02.2002 r. k. 46 akt administracyjnych). Nie można zatem uznać, iż istniejący w toku postępowania wymiarowego dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. L. nie był znany organowi. Jak wynika ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji dowód ten nie został przeprowadzony, bowiem organ II instancji opierając się na oświadczeniach strony skarżącej i przedłożonych dowodach uznał, iż strona nie wyjaśniła w sposób przekonywujący przyczyn ustanowienia renty na rzecz matki A. L., a zawarta umowa renty została zawarta dla pozoru, w rzeczywistości strony zawarły umowę darowizny nadając jej charakter renty. Dokonując zatem oceny wyczerpania warunków do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które winny zostać spełnione łącznie podkreślić należy, że wskazany przez skarżącą dowód w postaci zeznań św. A. L, nie jest dowodem nowym, nieznanym organowi, który wydał ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Dowód ten był znany organowi w czasie wydawania decyzji, jednakże nie uznał organ, w toku ówcześnie prowadzonego postępowania, aby był on niezbędny dla oceny charakteru prawnego łączącej skarżącą z A. L. umowy renty i wydania decyzji, a ocena ta, odmienna od stanowiska skarżącej, nie prowadzi do uznania występowania przesłanki z art. 240 § 12 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie było żadnych przeszkód aby skarżąca domagała się dopuszczenia dowodu z przesłuchania w postępowaniu zwykłym A. L. w charakterze świadka na wskazywane okoliczności. Mimo wyczerpania postępowania dwuinstancyjnego skarżąca takiego dowodu nie zgłaszała. Powyższe rozważania wskazują na brak zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, na której wystąpienie powołuje się skarżąca w skardze. Odwoływanie się przez skarżącą do odmiennych stanowisk zawartych przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku dochodowego skarżących za 1999 r. w tym samym stanie faktycznym, czy też uwzględnienie faktu zawarcia umowy renty przez skarżącą z A. L. w decyzjach dotyczących jej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata nie podlega kontroli w niniejszym postępowaniu. Jak Sąd podkreślił wyżej postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i uchylenie decyzji wymiarowej w jego wyniku może nastąpić jedynie i wyłącznie, gdy zostaną spełnione wynikające z obowiązujących przepisów, przesłanki. W tym stanie rzeczy, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.