I SA/Wr 91/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, tj. co do pkt I i II; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. K. kwotę 4 046 (słownie: cztery tysiące czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: strona, skarżąca) jest część decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 25 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.12.2020, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy I instancji) z 9 grudnia 2019 r. nr 0204-SPV.4103.127-128.2017 określającą podatek do zapłaty za grudzień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (pkt I sentencji decyzji Dyrektora IAS) oraz w części uchylającej decyzję Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i w tym zakresie określającej to zobowiązanie w innej, niższej kwocie (pkt II sentencji decyzji Dyrektora IAS). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy podatkowej wynika, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe w przedsiębiorstwie skarżącej (E. A. K.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej (zleconej przez Prokuraturę Rejonową W W.) oraz materiał dowodowy włączony do akt sprawy, organ stwierdził m.in., że wystawione przez skarżącą w IV kwartale 2014 r. faktury: – z tytułu usług obsługi i serwisu automatów do gry na rzecz trzech podmiotów: 1) T. sp. z o.o. w W.(1) (trzy faktury o wartości łącznej netto 3.902,43 zł, VAT 895,56 zł); 2) J. sp. z o.o. w W.(1) (trzy faktury o wartości łącznej netto 6.829,26 zł, VAT 1.570,73 zł); 3) H. sp. z o.o. w W.(1) (trzy faktury o wartości łącznej netto 2.926,83 zł, VAT 673,17 zł). – z tytułu czynszu za najem lokalu przy ul. [...] na rzecz T.(1) sp. z o.o. w P. w D. (trzy faktury w łącznej kwocie netto 4.500 zł, VAT 1.035 zł) – z tytułu doradztwa marketingowego w zakresie usług finansowych na rzecz R. spółki z o.o. w K. (faktura na wartość 9 600 zł, VAT 2 208 zł). są "puste". Wobec zaś tego, że faktury wykazywały podatek od towarów i usług decyzją z 25 listopada 2019 r. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazał na dowody i wynikające z nich ustalenia prowadzące do wniosku o fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Podał, że wedle zeznań świadków (pracownic skarżącej): J. M., U. K., C. S. utrzymywali oni jedynie kontakt telefoniczny, ze stroną, gdyż była w ciąży i nie przebywała w biurze. Osoby te otrzymywały dyspozycje dla kogo mają wystawić fakturę i z jakiego tytułu, przy czym nie weryfikowały treści faktur. Wyjaśniły, że nie miały kontaktu z kontrahentami i nie pobierały należności za faktury płatne gotówką. Nie potrafiły wskazać osoby, która wykonywała zafakturowane usługi serwisowe. Natomiast A. W. - jedyny pracownik strony, który był zatrudniony w okresie dwóch miesięcy 2014 r. na umowę zlecenie w charakterze montera urządzeń multimedialnych, wezwany na przesłuchanie w dniu 28 listopada 2016 r. nie stawił się na wezwanie urzędu. Na podstawie pozyskanych materiałów z Komendy Miejskiej Policji w W. Naczelnik US ustalił, że A. W. nie posiada uprawnień do kierowania pojazdami, a w 2014 r. będąc zatrudnionym przez skarżącą zajmował się przygotowywaniem sterowników dla firmy Z. w ilości 41 szt., nadzorował instalację interfejsów bezpośrednio w bilbordach, - interfejsy były montowane na hali produkcyjnej L. Z kolei skarżąca przedłożyła umowy o współpracy z T. sp. z o.o., i H. sp. z o.o., natomiast nie okazała umowy zawartej z J., jak również nie dostarczyła innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Ponadto nie wskazała adresów lokali, w których miały być świadczone usługi serwisowania oraz pobieranie gotówki z automatów, jak również nie wskazała osób, które miałyby wykonywać sporne usługi. Naczelnik US podkreślił, że świadczenie usług serwisowych musiałoby się odbywać w czasie montowania w firmie strony urządzeń multimedialnych w ilości 32 szt., którymi zajmował się A. W. - jedyny pracownik, który mógł wykonać zafakturowane usługi. Natomiast skarżąca ze względu na upływ czasu nie potrafiła wskazać konkretnej osoby świadczącej usługi serwisu urządzeń. Oceniając te dowody Naczelnik US stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania, że sporne transakcje z ww. podmiotami miały w rzeczywistości miejsce. W konsekwencji wskazał, iż strona wystawiła i wprowadziła do obrotu "puste faktury", zatem w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazana w nich kwota podatku stanowi podatek do zapłaty. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie realizowanej przez skarżącą sprzedaży internetowej za pośrednictwem portalu [...]. Stwierdził, w wyniku analizy rachunków bankowych - w tym udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w W. – wpłaty (wpłaty od kontrahentów oraz wpłaty za przesyłki za pobraniem), które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży. W konsekwencji uznał, że skarżąca zaniżyła obrót oraz kwoty podatku należnego VAT za IV kwartał 2014 r. o wartości netto 55.695 zł, podatek należny w kwocie 12.809 zł. Ponadto Naczelnik US stwierdził sprzedaż urządzeń multimedialnych poniżej kosztów wytworzenia. Na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik US ocenił, że rejestr sprzedaży i zakupu VAT za IV kwartał 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w księgach podatkowych uznano rejestry zakupu i sprzedaży jako dowód w postępowaniu podatkowym, ponieważ dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania m.in. za IV kwartał 2014 r. W sumie więc decyzją z 9 grudnia 2019 r. Naczelnik US w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 931 zł oraz podatek podlegający wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2014 r. w kwocie 3 114 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 1 467 zł oraz za grudzień 2014 r. w kwocie 1 804 zł. Decyzję te doręczył bezpośrednio stronie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi m.in. na niewejście decyzji do obrotu prawnego wskutek pominięcia pełnomocnika w czynności doręczenia tej decyzji. W dalszej kolejności – z ostrożności procesowej - zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z wyłączeniem rozliczenia za grudzień 2014 r., a także naruszenie zasad postępowania podatkowego w trakcie gromadzenia dowodów w sprawie oraz ich oceny. Zakwestionowała też zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako niepoparte okolicznościami sprawy. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IAS włączył w poczet dowodów protokoły z przesłuchania świadków: M. K., A. W., U. K., C. S. złożone w Komendzie Miejskiej Policji w W., a także Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS wskazując na okoliczności decydujące o upływie biegu terminu przedawnienia uchylił decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2014 r. oraz w zakresie określenia podatku do zapłaty trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik i listopad 2014 r. Natomiast w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika US i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 12 809 zł, zaś w zakresie określenia podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu na wstępie ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji rzeczywiście pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji. Uznał jednak, że ta wada postępowania nie wpływa na skutek doręczenia decyzji, skoro strona w terminie skorzystała ze środka odwoławczego i wobec tego nie poniosła negatywnych skutków tej wady postępowania. Następnie zgodził się ze stroną, że decyzja Naczelnika US została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. oraz w warunkach przedawnienia w zakresie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za październik i listopad 2014 r. – co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych w grudniu 2014 r. Za główną kwestię sporną uznał zagadnienie, czy faktury wystawione przez stronę tytułem wynajmu oraz usług obsługi i serwisowania urządzeń na rzecz spółek: T.(1) sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, czy też stanowią puste faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Dyrektor IAS, oceniając prowadzone postępowanie według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej nie dopatrzył się uchybień, które miałyby wpływ na poprawność podjętego przez Naczelnika US rozstrzygnięcia, który dochował wszystkich zasad prowadzenia postepowania dowodowego. Wskazał, że skarżąca jako najemca zawarła w dniu 25 września 2014 r. umowę najmu lokalu przy ul. [...] (o powierzchni [...]mkw) w D. z E. M. (F. z D.) jako wynajmujacym. Z postanowień tej umowy wynikało, że czynsz wynosi 1 230 zł brutto miesięcznie, a najemca będzie ponosić koszty zużycia wody, energii elektrycznej i gazu. Ponadto w momencie uzyskania przez najemcę zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w tym lokalu czynsz najmu będzie negocjowany i nie przekroczy kwoty 4 920 zł brutto. Z kolei z umowy najmu/podnajmu lokalu przy ul. [...] w D. (o powierzchni [...]mkw) zawartej w dniu 1 października 2014 r. przez skarżącą jako wynajmującym a T.(1) sp. z o.o. jako najemcą wynikał czynsz najmu w wysokości 1 850 zł brutto. Z porównania tych umów oraz faktu, że miesięczne zużycie tylko energii elektrycznej w tym lokalu stanowiło koszt 1 178, 07 zł - organ odwoławczy wywiódł brak uzasadnienia ekonomicznego dla zawarcia umowy podnajmu ze spółką T.(1) oraz stwierdził, że rzeczywista kwota czynszu na rzecz E. M. mogła być wyższa z tytułu prowadzenia działalności hazardowej w lokalu, o czym E. M. musiała wiedzieć prowadząc działalność na sąsiedniej ulicy. Wskazał też, że spółka T.(1) miała siedzibę w wirtualnym biurze w P., nie zatrudniała pracowników, a w deklaracji VAT7-K za IV kwartał 2014 r. wykazała sprzedaż w kwocie 105 268 zł, pozostałe nabycia – 273 665 zł. Została założona przez J. S. trudniącego się zakładaniem spółek, które z czasem uczestniczą w oszustwach karuzelowych. Za niewiarygodne i ogólnikowe uznał zeznania świadka D. W. - jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki T.(1) w okresie od 29 sierpnia 2014 r. do 29 maja 2015 r. Spółka ta została sprzedana D. P. Z zeznań złożonych na Policji przez pracownicę skarżącej C. S. wynikało, że D. W. znał sposób wykorzystania lokalu, gdyż był właścicielem kilku wstawionych tam automatów. Zeznała też, że skarżąca w lokalu przy [...] doglądała urządzeń hazardowych, których skarżąca była operatorem chyba pięciu. Druga pracownica skarżącej U. K. zeznała na Policji, że jej praca polegała na wypłacie wygranych, robieniu klientom kawy, utrzymaniu porządku. Wynagrodzenie wypłacała skarżąca lub było pozostawiane w lokalu. Organ odwoławczy uznał, że czynności najmu zostały dokonane w celu utrudnienia wykrycia właściciela maszyn do gier hazardowych znajdujących się w lokalu oraz prawowitego najemcy. Ponadto urządzenia multimedialne produkowane przez skarżącą nie posiadały odpowiedniego certyfikatu dopuszczającego automat do użytku. Wedle Dyrektora IAS skarżąca nieprzypadkowo nie wskazuje ich nazwy i przeznaczenia. Nie uwzględnił też organ odwoławczy twierdzeń skarżącej, że działalność prowadziła przy ul. [...], skoro z oświadczenia strony w sprawie przeniesienia kasy fiskalnej wynikało, że lokal ten będzie stanowić zaplecze magazynowe. W zakresie wystawienia przez stronę faktur z tytułu obsługi i serwisu automatów do gier na rzecz spółek z o.o. T. (z 31 grudnia 2014 r., VAT 504, 88 zł), H. (z 31 grudnia 2014 r., VAT 224, 39 zł) i J. (z 31 grudnia 2014 r., VAT 729, 27 zł) Dyrektor IAS na podstawie przedłożonych umów i zestawienia serwisowanych urządzeń w grudniu 2014 r. stwierdził, że dowody te uniemożliwiają organom ich pełną weryfikację. Dają jednak podstawę do stwierdzenia, że w lokalu przy ul. [...] użytkowano 15 automatów do gier, natomiast liczba wszystkich urządzeń mających podlegać obsłudze i serwisowaniu przez skarżącą w grudniu 2014 r. wynosiła 39 sztuk ulokowanych łącznie w 14 nieujawnionych lokalach na terenie województwa [...], [...] i [...]. Dodatkowo w dniu 1 grudnia 2014 r. strona miała pobrać z magazynu J. i zainstalować 10 automatów w 4 lokalach m.in. w P.(1), B. i W. W ocenie organu odwoławczego strona nie miała realnych możliwości świadczenia ww. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach z uwagi na brak wystarczającego potencjału ludzkiego w odniesieniu do zakresu czynności objętych umowami obsługi i serwisowania automatów. Wskazał, że jedynie A. W. mógł realizować ww. usługi w imieniu strony w ramach umowy zlecenia w okresie dwóch miesięcy. Na podstawie dowodów włączonych z postępowania karnego organ odwoławczy ustalił, że A. W. nie posiada uprawnień do kierowania pojazdami, w IV kwartale 2014 r. zajmował się przygotowaniem sterowników do bilbordów na zlecenie Z. (sprzedano 41 szt.), nadzorował instalacje interfejsów bezpośrednio w bilbordach, które montowane były na hali produkcyjnej w L., zaś skarżąca sprzedała 32 szt. zmontowanych (przez A. W. wg zeznań pracownic strony) urządzeń multimedialnych z programem KIT. Naczelnikowi US nie udało się przesłuchać A. W., zeznania złożone w postępowaniu karnym nie dostarczyły istotnych w sprawie informacji, zaś sam świadek zmarł w dniu 26 września 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że nieracjonalne i nielogiczne jest nieujawnianie przez stronę wydatków używania pojazdów służących działalności gospodarczej, a cele takiego działania jest uniemożliwienie skutecznej weryfikacji przez organy oraz czerpanie korzyści majątkowych z udziału w nielegalnej działalności hazardowej. Dyrektor IAS podkreślił, że skarżąca przyjęła pasywną postawę w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut wskazał, że jedynie polemiczna wartość maja argumenty strony co do korzystania przez A. W. ze środków komunikacji publicznej lub pomocy osób trzecich w przemieszczaniu się w celu realizacji usług. Ponadto, to skarżąca miała większe możliwości zmotywowania świadka do stawienia się na przesłuchanie. Z kolei nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań A. W. oraz M. K. wynikało z faktu, że A. W. zmarł, a M. K. podjęła zatrudnienie u skarżącej dopiero od lutego 2015 r. (co wynikało z dowodów z postępowania karnego). Ostatecznie, Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie i prawidłowo wywiódł, że faktycznie nie dochodziło do transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Podobnie prawidłowe są ustalenia Naczelnika US co do możliwości świadczenia usług obsługi i serwisu. W konsekwencji przedmiotem obrotu były wyłącznie puste faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje i które podlegają normie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W podsumowaniu Dyrektor IAS stwierdził, że z tych przyczyn faktury wystawione na rzecz T., J., H., T.(1) i R. podlegają wyeliminowaniu z deklarowanego rozliczenia VAT. Skarżąca zaniżyła ponadto obrót oraz podatek VAT należny za IV kwartał 2014 r. o wartości odpowiednio: 55 695 zł i 12 809 zł. Nie uwzględnił argumentów skarżącej co bezpodstawności ujęcia w rozliczeniu podatkowym wpływów na rachunku prywatnym skarżącej wobec ustalenia, że pochodziły one do przedsiębiorców a także odpowiadały kwotom należności z tytułu sprzedaży na portalu [...]. Decyzję tę strona zaskarżyła w części, tj w zakresie pkt I sentencji, utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika US określającą kwotę do zapłaty w na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. oraz w zakresie pkt II sentencji, uchylającego decyzję Naczelnika US za IV kwartał 2014 r. i określającego zobowiązanie podatkowe w wysokości 12 809 zł. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 138e § 1, art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 127 O.p. poprzez uznanie, że nieprawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej - z pominięciem pełnomocnika, nie było istotnym naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, skutkującym brakiem wejścia decyzji Naczelnika US do obrotu prawnego; 2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 3) art. 121 § 1 O.p poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się wykreowaniem nieprawdziwego wizerunku strony, jako podmiotu nieuczciwego i nierzetelnego; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, przerzuceniem na stronę skutków zaniechań organów oparciem skarżonego rozstrzygnięcia o materiał dowodowy w toku przedmiotowego postępowania podatkowego podatkowych oraz niezgromadzony przeprowadzonego wobec Podatniczki; 5) art. 123 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału strony, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jej czynnego udziału, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19; 6) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny, przede wszystkim w zakresie oceny wyjaśnień strony, przedstawicieli jej kontrahentów oraz zeznań świadków pochodzących z inkorporowanych do akt sprawy protokołów przesłuchań; 8) art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji; 9) art 5 ust 1 w zw. z art. 19a ustawy o VAT poprzez brak udowodnienia jakoby kwestionowane transakcje nie spełniały cech opodatkowanej dostawy; 10) art 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje strony z jej kontrahentami, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie o uchylenie również decyzji Naczelnika US, a także – o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiła szeroką argumentację uzasadniającą zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji zaskarżonej części doprowadziła Sąd do wniosku o konieczności jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa procesowego w sposób wskazany tym przepisem. Granice sprawy poddanej kontroli legalności przez Sąd wyznaczyła skarga. W pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie w ogóle istnienia sprawy wobec zarzutu, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawego jako doręczona stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. W tym zakresie rację ma organ odwoławczy, który dostrzegł wadę postępowania, ale nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych co do konieczności rozróżnienia skutków materialnoprawnych i procesowych doręczenia decyzji podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15; z 12 maja 2017r., II FSK 1015/15, z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1779/18, uchwała 7 sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne, stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15 (CBOSA), zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Zatem zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, może być traktowane jedynie jako naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., I FSK 1518/16; CBOSA). Czym innym bowiem jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia, to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. I FSK 1522/16, CBOSA). Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem przepisów, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w przepisach obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które można by normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13, CBOSA). Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie - z naruszeniem przepisów o doręczeniach. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem z art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15, CBOSA). Co do meritum spór w sprawie koncentruje się na ustaleniach faktycznych i ich skutkach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) w odniesieniu do dwóch zagadnień: rzeczywistego wykonania w IV kwartale 2014 r. usług obsługi i serwisowania automatów do gry na rzecz spółek z o.o.: T., J., H. oraz realności umowy najmu lokalu przy ul. [...] w D. zawartej przez skarżącą z T.(1) sp. z o.o. jako najemcą. Zdaniem organu odwoławczego wskazane czynności w rzeczywistości nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury były puste. Wynikający z nich zatem podatek VAT podlegał wyeliminowaniu z rozliczenia za IV kwartał 2014 r., natomiast podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy w sprawie został nieprawidłowo i niekompletnie zebrany, w tym z naruszeniem czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy dokonał jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodowej oraz prawa do obrony, a także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W efekcie błędnie i wbrew dowodom w sprawie przyjął, że skarżąca nie wykonała spornych czynności. Mając na względzie stan sprawy wynikający z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie odwoławcze nie spełnia kryteriów ustawowych z art. 127 O.p., jakim powinno odpowiadać postępowanie w drugiej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu podatkowego pierwszej instancji. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok NSA z 30czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20, CBOSA). Mając na uwadze takie rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania, decyzja w zaskarżonym zakresie zasadę tę narusza. Organ odwoławczy dokonał bowiem jedynie kontroli postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika US oraz odniósł się wyłącznie do zarzutów odwołania. Wskazuje na to - na wstępie rozważań merytorycznych - ograniczenie zakresu sprawy do głównej kwestii spornej zidentyfikowanej przez organ odwoławczy. Świadczy o tym również jednoznaczna ocena o prawidłowym postępowaniu Naczelnika US wedle reguł O.p. i braku uchybień, które miałyby wpływ na poprawność podjętego w I instancji rozstrzygnięcia. Prowadzi to wniosku, że organ odwoławczy przyjął w sprawie rolę arbitra, co już samo w sobie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Konsekwentnie ponadto, w treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS poddawał ocenie ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji, które przytaczał. Wyrazem naruszenia art. 127 O.p. jest także rozstrzygnięcie sprawy w ramach postępowania odwoławczego, mimo braku możliwości pełnej weryfikacji materiału dowodowego (str. 17, 18 zaskarżonej decyzji) i dokonanie ustaleń (tu: potwierdzenie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji) mających istotne znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy pominął rozpatrzenie sprawy w zakresie innych czynności skarżącej, które wpływało na wysokość zobowiązania określonego odmiennie, niż w złożonej deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r. (m.in. sprzedaż internetowa) - odnosząc się wyłącznie do zarzutu odwołania w tym zakresie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS własna ocena sprawy dotyczyła natomiast włączonych na etapie odwoławczym dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Miejskiej Policji w W. – [...]- m.in. A. W., U. K. i C. S. Dowody te miały istotne znaczenie dla zakwestionowania wykonania umowy najmu lokalu w D. przy ul. [...] zawartej przez stronę ze spółką z o.o. T.(1). Niewątpliwie dowody te zostały ocenione po raz pierwszy dopiero w postępowaniu odwoławczym i na ich podstawie dokonano ustaleń co do niewykonania umowy najmu. Organ odwoławczy powołując się na ww. dowody zmodyfikował lub zmienił – w stosunku do przyczyn, na które wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej - argumentację uzasadniającą to ustalenie faktyczne. Ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani strona nie mieli dostępu do tych dowodów, których ocena dowodowa okazała się niekorzystna dla skarżącej. A trzeba przy tym podkreślić, że Doszło zatem w tym zakresie do jednokrotnej oceny sprawy i wykroczenia przez organ odwoławczy poza zakres swoich uprawnień. Jakkolwiek naruszenie zasady dwuinstancyjności stanowi rażące naruszenie prawa, które skutkuje bezwzględną koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, to jednak Sąd w składzie orzekającym za niezbędne uważa wypowiedzenie się co do dostrzeżonych wad decyzji, by nie zostały one w przyszłości powtórzone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz przekonuje o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA w Warszawie z 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z 18maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776). Ponadto proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2017 r., VIII SA/Wa 344/17, CBOSA). Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2208/16, CBOSA). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje, jak Sąd już wskazał rozpatrzenie w drugiej instancji tylko dwóch elementów stanu faktycznego i prawnego. Po pierwsze – zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktury z 5 grudnia 2014 r. wystawionej przez skarżącą a dotyczącą czynszu z tytułu najmu lokalu w D. przy ul. [...] na rzecz spółki T.(1). Po pierwsze, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ odwoławczy uważa, że umowa w ogóle nie była realizowana, czy w lokalu objętym najmem funkcjonowała zarówno strona jak i jej najemca, czy też umowa ta była pozorna. Z decyzji tej wynika zaś, że "czynności najmu zostały dokonane w celu utrudnienia wykrycia właściciela znajdujących się w lokalu maszyn do gier hazardowych oraz wskazania prawowitego najemcy lokalu" (str. 15 zaskarżonej decyzji). Z jakiego powodu to ustalenie ma podlegać subsumcji pod normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zostało w zaskarżonej decyzji wyjaśnione. Sąd dostrzegł argumentację organu, że w ogóle nie było podstaw racjonalnych i ekonomicznych zawarcia umowy najmu przez skarżącą ze spółką T.(1) z uwagi na wysokość czynszu, który nie pokrywał nawet kosztów miesięcznego zużycia energii elektrycznej. Jest to jednak argument jest nieweryfikowalna, bo w aktach sprawy brak dokumentu potwierdzającego koszt zużycia energii elektrycznej w lokalu oddanym przez skarżącą w najem. Taki dokument dotyczy lokalu w B. przy ul. [...] (k. 387 akt podatkowych). Sąd, ani strona nie może domyślać się oceny dowodowej i za organ podatkowy ustalać stan faktyczny, który stanowił podstawę zastosowania normy prawnej. Trzeba przy tym podkreślić, choć na marginesie, że wobec odmowy wiarygodności zeznaniom prezesa spółki T.(1) (D. W.) oraz wobec braku w aktach sprawy dowodu na zużycie energii elektrycznej (co stanowiło podstawę argumentacji organu odwoławczego o nieracjonalności i braku ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia umowy najmu z 1 października 2014 r.) pozostałe dowody uwzględnione przez organ odwoławczy to zeznania pracownic strony złożone w toku postępowania karnego i ujawnione dopiero w postępowaniu odwoławczym. Dowodom tym Dyrektor IAS nadał rozstrzygające znaczenie dla wyżej zacytowanego ustalenia co do celu czynności najmu. W tym stanie rzeczy, przyjęta w tym zakresie konstrukcja uzasadnienia faktycznego i prawnego czyni co najmniej nieskuteczną sądową kontrolę legalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE (ww. wyroki w sprawach C- 189/18 i C- 430/19) jako naruszenie praw procesowych strony traktowane jest oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, jeśli podatnik nie został z nim zaznajomiony i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów w ramach prawa czynnego udziału i prawa do obrony. Przy czym Sąd w składzie orzekającym uważa, że naruszenie takie przejawia się również wówczas, gdy strona pozbawiona jest prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, której wynik opierał się w głównej mierze na dowodach zaczerpniętych z postępowania karnego. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organ mając do dyspozycji dowody z przesłuchania świadków zebrane w postępowaniu podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej i takie same dowody zebrane w postępowaniu podatkowym (również złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań) za wiarygodne uznał dowody z postępowania karnego, które się różnią od tych przeprowadzonych w postepowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika strony. Różnice te tymczasem powinny być wyjaśnione przy czynnym udziale strony w postepowaniu podatkowym. Inaczej trudno dopatrzeć się powodów, dlaczego jedne lub drugie zeznania świadków (złożone w postępowaniu podatkowym i te złożone w postepowaniu karnym w zbliżonym czasie: lato i jesień 2016 r.) są bardziej wiarygodne. Końcowo nie może też umknąć, ze ani decyzje obu instancji, ani akta sprawy nie dają odpowiedzi co do wyjaśnienia tożsamości lokalu w D. przy ul. [...] o numerach pojawiających się w różnych dokumentach oraz samej decyzji: [...], [...] i [...]. Podobnie nieczytelne jest ustalenie faktyczne w zakresie drugiego - zidentyfikowanego przez organ odwoławczy jako sporne – zagadnienia. Po pierwsze, mowa jest o niemożliwej pełnej weryfikacji wobec braku dokumentów źródłowych oraz wskazania miejsca świadczenia usług. Mimo to organ przyjmuje, że w lokalu w D. użytkowano 15 automatów do gier, a ilość wszystkich urządzeń w grudniu 2014 r. podlegających obsłudze i serwisowaniu strony wynosiła 39 sztuk ulokowanych w łącznie 14 nieujawnionych lokalach województwa [...]., [...] i [...] oraz dodatkowo 10 sztuk w 4 lokalach m.in. w P.(1), B. i W. Po drugie, mowa jest o braku potencjału ludzkiego do wykonania usług obsługi i serwisowania automatów przez stronę, bo A. W. nie posiadał prawa do kierowania pojazdami, a strona nie wskazała miejsc świadczenia usług na rzecz ww. trzech podmiotów. Po trzecie, mowa jest o celu takiego działania skarżącej, którym jest uniemożliwienie skutecznej weryfikacji przez organy podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej, a w sprawie – czerpanie korzyści majątkowych poprzez udział w działalności hazardowej bez wymaganych zezwoleń/koncesji. Nie wiadomo zatem, który wniosek prowadzi do ustalenia faktycznego o nierzetelności spornych faktur i dlaczego. Nie poddaje się weryfikacji zmodyfikowane rozliczenie podatku VAT z uwagi na niejasne odesłanie do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 439 zł, opłata za czynności radcy prawnego w wysokości 3 600 zł oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wynikającej z uzasadnienia wyroku.