I SA/Wr 910/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi H. C., J. C. oraz M. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi H. C., J. C. i M. L. (dalej: Strony/ Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej także : organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] ustalającą H. C. (dalej: Podatniczka) kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r. w wysokości 3.911 zł. 1.2. Z uzasadnienia powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Podatniczka jako współwłaścicielka nieruchomości została opodatkowana z tytułu posiadania nieruchomości rolnych oraz budynku zakwalifikowanego jako pozostały, położonych w W., podatkiem rolnym w wysokości 55 zł oraz podatkiem od nieruchomości w wysokości 3.856 zł. 1.3. W odwołaniu, Skarżący zarzucili bezzasadny wymiar podatku od budynku albowiem opodatkowany obiekt nie spełniał kryteriów jakie winien spełniać budynek, gdyż nie posiadał dachu. 1.4. SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołało się do treści art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r., poz. 800; dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445; dalej: upol), jak też art. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm.; dalej: upb). SKO wskazało, że w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru podatku na 2015 organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 kwietnia 2016r. przeprowadził w ramach oględzin, dowód w postaci dokumentacji fotograficznej posesji należącej do Stron i uznał, że przedmiotowy budynek znajduje się w dobrym stanie technicznym, żadna ze ścian zewnętrznych, ani dach nie uległy zawaleniu. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji opodatkowany budynek spełniał kryteria uznania go za budynek w rozumieniu przepisów upol. SKO uznało załączoną dokumentację za wiarygodną. Wskazało, że odwołujący sygnalizują pewne uszkodzenia dachu budynku. Jednak z dokumentacji sporządzonej w 2016r. wynika, że budynek ma dach, a Strony do odwołania nie dołączyły dowodu przeciwnego. Fakt istnienia dachu potwierdza także dokumentacja sporządzona w dniu 15 maja 2018r. Reasumując, SKO wskazało, że sporny obiekt należało uznać za budynek podlegający opodatkowaniu. Przedstawioną argumentację SKO wsparło odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednocześnie stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, mając ku temu przesłanki, dokonał wymiaru podatku w oparciu o stan faktyczny taki sam jak w roku poprzednim (decyzja z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku na 2017r. i skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. – nie wydawał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie wyznaczył też Stronom terminu w trybie art. 200 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję SKO Skarżący nie mogą się zgodzić z tezą wspomnianego organu, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem. Skarżący odwołali się do twierdzeń zawartych w decyzji SKO co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji przesłał do SKO materiał dowodowy z oględzin obiektu przeprowadzonych w dniu 15 maja 2018r., które zostały przeprowadzone bez ich udziału, co stanowi naruszenie obowiązujących przepisów. Wskazali, że jako Strona mają prawo uczestniczyć w każdym przedsięwzięciu związanym z czynnościami mającymi wpływ na wymiar naliczonego podatku, a w tym podatku tego nie uczyniono. W związku z faktem, że SKO jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji uznaje oględziny budynku z dnia 15 maja 2018r., w której Skarżący nie uczestniczyli i w związku z tym uważają, że nie mogą one stanowić dowodu w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślili, że jeżeli zostanie uznane, że przedstawiony dowód jest nieważny, cała dalsza argumentacja o tym, że jest to budynek jest pozbawiona sensu, a co za tym idzie nie ma podstaw do utrzymania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Skarżący zauważyli, że SKO powinno zawiadomić Skarżących o tym, że wystąpiło do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto, Skarżący nie rozumieją też logiki albowiem skoro to oni wystąpili o anulowanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji to ich powinno poprosić się o przedstawienie dokumentów. Nikt nie wystąpił do Skarżących o przedstawienie stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o odrzucenie skargi z uwagi na upływ terminu do jej wniesienia. Podkreśliło, że nie zlecało organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z oględzin w trybie art. 229 O.p., dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia praw strony w tym zakresie. SKO stwierdziło, że miało taki zamiar ale organ podatkowy pierwszej instancji "z urzędu" dosłał taki dowód w toku postępowania odwoławczego. Dowód ten, zdaniem SKO, nie wniósł niczego nowego do sprawy. Spór o budynek toczy się od 2015r. i w toku postępowania wymiarowego za rok 2015 kwestia sporna została dogłębnie wyjaśniona, z zachowaniem przepisów procesowych. Przesłana SKO dokumentacja potwierdziła ustalony już wcześniej stan faktyczny. SKO podkreśliło, że nikt nie zabraniał Stronom czynnego uczestniczenia w postępowaniu i przedkładania własnych dowodów w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2018r. Skarżący podkreślili, że ostatni termin do wniesienia odwołania – 19 sierpnia 2018r. przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy - niedziela. Ponadto Skarżący podtrzymali stanowisko co do braku czynnego udziału w postępowaniu. 2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2018r. SKO wskazało, że mylnie uznało, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu. Co do kwestii czynnego udziału Skarżących w postępowaniu podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko. Ponadto podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji dosyłał w sprawie wymiaru za 2018r. materiał w dwóch ratach: dnia 18 kwietnia 2018r., materiał znany już SKO z postępowania za 2015r. i dnia 21 maja 2018r. nową własną dokumentację sporządzoną w dniu 15 maja 2018r. SKO nie miało podstaw do zanegowania merytorycznie nowego dowodu, przeprowadzonego poza postępowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji, gdy potwierdzał on wcześniej zgromadzone dowody. 2.5. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2018r. Skarżący wskazali na sprzeczne informacje SKO w kwestii toczącego się postępowania dowodowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się uzasadniona. 3.2. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że Sąd nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia, że skarga ta została wniesiona z przekroczeniem terminu o jakim mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa). Należy zwrócić uwagę, do czego nawiązywały zarzuty Skarżących podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] października 2018 r. (k. 28), że w sprawie należało uznać, że ostatnim dniem terminowego nadania skargi był dzień 20 sierpnia 2018 r. (poniedziałek). W tym też dniu Skarżący wnieśli skargę na powołaną na wstępie decyzję SKO. Taki sposób liczenia terminu w postępowaniu sądowoadministracyjnym wynika z treści art. 53 § 1 ppsa i art. 83 § 2 ppsa w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. z 2015 r., poz. 90). Wskazana okoliczność uzasadniała przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego, pomimo zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi jako spóźnionej. 3.3. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 pusa, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ppsa. 3.4. Warto również dodać, że orzekanie przez sąd administracyjny "na podstawie akt sprawy" w rozumieniu art.133 § 1 O.p. oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z wynikają z akt sprawy i które legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016r., I SA/Kr 628/16, CBOSA). 3.5. Działając w granicach tych kompetencji Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się istotnych naruszeń procedury podatkowej, skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na poziomie postępowania pierwszoinstancyjnego stwierdzone przez Sąd naruszenia prawa dotyczyły przede wszystkim nieuprawnionego w sprawie zaniechania wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, co rzutowało na kwestię gwarancji procesowej czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Z kolei, nie dostrzegając tych uchybień, a nadto, bazując w postępowaniu drugoinstancyjnym na materiałach jakie dosłał organ podatkowy pierwszej instancji już po wydaniu decyzji, a przy tym, zgromadzonych poza procedurą z art. 229 O.p. i to w sposób niezgodny z prawem, organ odwoławczy dopuścił się oczywistego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Konsekwencją zastosowania przez organ odwoławczy - na tle ustaleń wynikających z akt sprawy - przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było także naruszenie art. 127 O.p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.6. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, rozważania w sprawie wypada rozpocząć od kwestii o charakterze podstawowym, a mianowicie, wyjaśnienia różnicy pomiędzy procedurą wszczynania postępowania podatkowego z urzędu oraz na wniosek, przy jednoczesnym zaakcentowaniu związanego z tym podziałem zróżnicowania sytuacji procesowej podatnika, rozważanego w kontekście ogółu jego praw jako strony tego postępowania. Jak stanowi art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Ordynacja podatkowa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postepowania z urzędu w formie postanowienia, co reguluje art. 165 § 5 O.p. Przewidziane przez ustawodawcę podatkowego wyjątki od zasady wszczynania postepowania z urzędu w formie postanowienia stosuje się m.in. w sprawach: ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Rozwiązanie przyjęte w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków ustalanych corocznie (podatek od nieruchomości, leśny, rolny) w sytuacji, gdy wobec podatnika przeprowadzono wymiar w poprzednim roku podatkowym a stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Jak wynika z akt sprawy, orzekający w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji działając poza procedurą z art. 165 § 2 i § 4 O.p. nie wydał postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, a pierwszą czynnością procesową tego organu było wydanie decyzji wymiarowej. Podejmując tego rodzaju decyzję procesową organ podatkowy niewątpliwie kierował się wcześniejszą decyzją jaka została wydana wobec Strony w zakresie wymiaru za rok 2017. Pomimo faktu wydania takiej decyzji, działanie organu podatkowego pierwszej instancji Sąd uznaje za błędne, albowiem okoliczności faktyczne sprawy przemawiały za koniecznością wydania w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia tego postępowania w świetle reguł i zasad jakie obowiązują w klasycznym postępowaniu podatkowym. Wniosek Sądu w zakresie odstąpienia w danych okolicznościach sprawy od uproszczonej formy rozliczeń (nie wymagającej wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zwalniającej organy podatkowe od obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych) wynika z analizy informacji jakie strona złożyła za 2015 r., a której treść nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w ocenie Strony nie było podstaw do opodatkowania spornego budynku z uwagi na brak zadaszenia, przez co obiekt ten nie spełniał niezbędnych kryteriów pozwalających zaliczyć go do grupy przedmiotów opodatkowania jakim są budynki. Podniesiona przez Stronę okoliczność faktyczna wymagała zatem sprawdzenia, zweryfikowania, a powinnością organu podatkowego pierwszej instancji było co najmniej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Tym bardziej, że chodziło o kwestię zadaszenia budynku, a zatem okoliczność, która mogła ulec zmianie względem wcześniejszego stanu faktycznego. Okoliczności sprawy dowodzą zresztą tego, że w aktach sprawy znajduje się protokół oględzin z dnia [...] kwietnia 2016r., który nie został włączony postanowieniem do akt sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018r. Co więcej, tak naprawdę takie postępowanie wyjaśniające zostało w sprawie podjęte, o czym świadczy fakt sporządzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nowej dokumentacji fotograficznej z dnia 15 maja 2018 r. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1847/13, CBOSA, w myśl którego, jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, to powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. na rzecz wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Przestawione fakty przemawiały za koniecznością zastosowania w sprawie art. 165 § 2 i § 4 O.p., czego, pomimo zaistnienia przesłanek, nie uczyniono. 3.7. Stwierdzenie, że w danych okolicznościach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do wszczęcia postępowania z urzędu, niesie za sobą dalej idące konsekwencje prawne, związane z wymogiem przeprowadzenia postępowania podatkowego na zasadach ogólnych, czemu w sprawie uchybiono. Mowa tu nie tylko o kwestiach formalnych towarzyszących samej procedurze wszczęcia postępowania z urzędu (wydanie postanowienia o wszczęciu, doręczenie go stronie), ale i szeregu innych (podstawowych w istocie rzeczy) gwarancji procesowych jakie przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego. W kontekście wspomnianych gwarancji zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na takie uprawnienia strony w toku postępowania podatkowego jak m.in.: prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.), prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (art. 188 O.p), prawo do powiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (art. 190 § 1 O.p.) oraz prawo do uczestniczenia przy jego przeprowadzaniu (art. 190 § 2 O.p.), prawo do wypowiedzenia się w kwestii przeprowadzonych dowodów, prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji oraz prawo do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, tych wszystkich uprawnień procesowych Strona została w sprawie pozbawiona. W tym także prawa do udziału – w jakże istotnej z punktu widzenia kierunku podjętego w sprawie rozstrzygnięcia – czynności procesowej jaką były oględziny nieruchomości (art. 190 § 1 i § 2 O.p.). Jak bowiem należy wnosić z dokumentów nadesłanych przez organ podatkowy pierwszej instancji już po wniesieniu odwołania (w aktach sprawy nie ma protokołu z dokonania tej czynności procesowej tylko pismo z dnia [...] maja 2018 r.) tego rodzaju czynność procesowa została w sprawie przeprowadzona, i nie dość, że miało to miejsce już po wydaniu decyzji pierwszej instancji, to niewątpliwie nastąpiło to bez udziału skarżących (w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających wezwanie Strony skarżącej do uczestnictwa w toku oględzin). Okoliczność przeprowadzenia oględzin bez udziału Strony podnoszą także Skarżący w pismach procesowych kierowanych do Sądu. Niewątpliwie, organ odwoławczy nie dostrzegając tych wszystkich naruszeń ze strony organu podatkowego pierwszej instancji zaakceptował stan, w którym organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową niejako "zaocznie", poza – wymaganą w danych okolicznościach sprawy - procedurą podatkową, przy jednoczesnym pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu, jak również, przy błędnym zastosowaniu przepisu art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Już z tego tylko powodu, wydając w opisanych okolicznościach decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, SKO naruszyło treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p., którego zastosowanie doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym oczywiście wadliwej ze względów procesowych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Warto w tym miejscu odnotować, że zastosowanie przepisu art. 200 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego nie sanowało w sprawie naruszeń w zakresie pozbawienia Strony uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. 3.8. Podniesione dotąd uchybienia, mające wypływ na wynik sprawy, nie są jednocześnie jedynymi uchybieniami tego rodzaju jakie w rozpatrywanej sprawie dostrzegł sąd administracyjny. Zasadnicze są uchybienia organu odwoławczego w zakresie odnoszącym się do kwestii związanej ze sposobem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Tak w istocie należało bowiem traktować przeprowadzone w sprawie "postępowanie wyjaśniające", które miało cechy postępowania dowodowego, jakkolwiek dotkniętego istotnymi uchybieniami procesowymi. Chronologia akt sprawy wskazuje, że na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy dysponował m.in. dokumentacją zdjęciową nieruchomości opodatkowywanej nieruchomości, która, jak wynika z pisma Wójta Gminy D. kierowanego do SKO we W. z dnia [...] maja 2018 r., została sporządzona 15 maja 2018 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by organ odwoławczy wzywał organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. do uzupełnienia materiału dowodowego. Natomiast treść decyzji organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, że dosłany temu organowi materiał dowodowy (dokumentacja zdjęciowa z dnia 15 maja 2018 r.) organ odwoławczy potraktował jako jedną z podstaw swojego rozstrzygnięcia (na równi z oględzinami sporządzonymi w dniu 22 kwietnia 2016 r., które również nie zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy jako dowód, stosownym postanowieniem). Takie postępowanie organu odwoławczego jest niedopuszczalne i nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej procedur gromadzenia materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji. W istocie, w sprawie doszło bowiem do "nieformalnego" (tj. poza procedurą z art. 229 O.p.) uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo, z porównania daty decyzji pierwszoinstancyjnej ([...] lutego 2018 r.) z datą sporządzenia nowej dokumentacji zdjęciowej ([...] maja 2018 r.) wynika, że ten "uzupełniony dowód" został przeprowadzony już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Za bezsporną uznać należy również okoliczność, że Strona nie miała zagwarantowanego prawa do udziału w tej czynności procesowej, o której zamiarze przeprowadzenia nawet nie została nawet poinformowana. Jako zasadę należy traktować wymóg, by podstawą wydania decyzji stanowiły dowody zebrane przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Dodatkowo, z treści art. 200 O.p. wynika wymóg zagwarantowania stronie prawa do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za niedopuszczalną uznać należy zatem sytuację, by jako dowód w sensie procesowym został potraktowany dokument, który nie znajdował się w aktach organu podatkowego pierwszej instancji, został przeprowadzony po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym, poza procedurą uzupełniania materiału dowodowego o jakiej mowa w art. 229 O.p. oraz w którego przeprowadzeniu strona nie miała zagwarantowanej możliwości uczestnictwa, pomimo takiego prawa. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Należy przy tej okazji jednocześnie podnieść, że z zawartości akt sprawy nie wynika, by wykonaniu nowej dokumentacji zdjęciowej w ramach oględzin nieruchomości towarzyszyło sporządzenie protokołu oględzin fotografowanej nieruchomości. W aktach sprawy brak jest takiego protokołu. Wobec braku samego protokołu oględzin nie wiadomym pozostaje to, kto wykonał dokumentację zdjęciową i gdzie ją wykonał. Wymaga w tym miejscu również przypomnienia, że z treści art. 172 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zgodnie z § 2 pkt 3 art. 172 O.p., protokół sporządza się m.in. z oględzin. Z kolei, przepis art. 190 O.p. wprowadza obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz statuuje prawo strony do brania udziału w przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu. Dodatkowo należy zauważyć, że sposób stosowania prawa przez organ odwoławczy w sprawie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem ujawnienie okoliczności przeprowadzenia oględzin nieruchomości dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy jednoczesnym braku zapewnienia stronie czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu tej czynności, narusza zasadę dwukrotnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. 3.9. Trudno również zaakceptować prawidłowość stosowania procedury podatkowej przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ ten w treści wydanej decyzji nawiązuje do poglądów organu podatkowego pierwszej instancji, których jednak w decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawarto, nawet w sposób dorozumiany. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera bowiem ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Jej treść sprowadza się do wyliczenia podatku od nieruchomości i nie zawiera żadnego uzasadnienia dotyczącego kwestii spornej między Stronami. Tym samym, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji do którego odwołano się w zaskarżonej decyzji nie wynika z decyzji tego organu, lecz z korespondencji tego organu prowadzonej przez SKO we W. już po wniesieniu przez Stronę odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Takie działanie SKO należy uznać za oczywiście wadliwe i niedopuszczalne. Nie można bowiem zrównywać korespondencji prowadzonej między organami podatkowymi w sprawie z wiążącą konkretyzacją praw i obowiązków podatnika, zastrzeżoną dla wypowiedzi organu podatkowego w formie decyzji. Należy uznać, że poprzez odwołanie się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji wynikającego z korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym SKO usiłowało w istocie sanować braki w zakresie samego sposobu zredagowania decyzji pierwszoinstancyjnej, która – jako to już zostało wspomniane - pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Takie postępowanie pomija, z jednej strony, doniosłość prawną wypowiedzi w formie indywidualnego aktu administracyjnego, z drugiej zaś, wymogi treściowe decyzji sformułowane w art. 210 § 1 O.p. Wypada przypomnieć, że z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika obligatoryjny element decyzji jakim jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Od tego wymogu, zgodnie z treścią art. 210 § 5 O.p., organ podatkowy może odstąpić jedynie w przypadku uwzględnienia w całości żądania strony. Bez wątpienia, tego rodzaju wyjątek w sprawie nie wystąpił. Rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji sprowadzające się do opodatkowania m.in. budynku, pozostaje w rozbieżności ze stanowiskiem Strony, która od samego początku kwestionowała zasadność rozpoznania takiego przedmiotu opodatkowania w sprawie i podnosiła, że obiekt zakwalifikowany jako budynek nie posiada dachu. 3.10. Kierując się całością przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3.11. Wobec braku stosownego wniosku Skarżących, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sadowego wywołanych wniesieniem skargi. 3.12. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić zaprezentowane stanowisko Sądu oraz wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe przy zapewnieniu podatnikowi pełni praw jakie związane są z atrybutem Strony tego postępowania i zostały przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa.