I SA/Wr 912/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektora Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] po wniesieniu przez A Spółka z o.o. w K. zażalenia z dnia [...] (data wpływu do tut. Izby Celnej – [...]) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. A Spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie przyjęcia stawki podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleju opałowego o kodzie CN 2710.19.61 zakupionego w dniu [...] na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczonego na teren Rzeczypospolitej Polskiej - do składu podatkowego firmy. Nabyty wewnątrzwspólnotowo olej opałowy posiadał czarne zabarwienie. W dniu [...] wyrób został poddany procedurze znakowania znacznikiem o nazwie Solvent Yellow 124 oraz procedurze barwienia barwnikiem typu Solvent Red 19. Dodanie do oleju barwnika w odpowiedniej ilości nie spowodowało zmiany zabarwienia na kolor czerwony, w dalszym ciągu została zachowana jego czarna barwa. Do wniosku podatnik załączył sprawozdanie z badań ww. próbki, przeprowadzonego przez: Regionalne Laboratorium we W. firmy B - nr [...] z dn. [...] oraz Instytut Technologii Nafty w K. - sprawozdanie z badań nr [...] z dn. [...]. Według Spółki do nabytego oleju opałowego o parametrach jakie posiada (nie jest zabarwiony na czerwono i nie ma możliwości jego zabarwienia bez zmiany jego właściwości fizyko-chemicznych) winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego 60,00 zł/1000 l, jak w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret drugie załącznika Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że skoro w sposób prawidłowy przeprowadziła proces znakowania i barwienia nabytego oleju, a barwa przedmiotowego oleju opałowego w dalszym ciągu pozostała czarna, to zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przedmiotowy olej opałowy należy zaliczyć do wymienionej wyżej grupy olejów pozostałych tj. wg stawki podatku akcyzowego 60,00 zł/1000 l. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że zakupiony przez wnioskodawcę olej opałowy został podany procedurze znakowania znacznikiem o nazwie Solvent Yellow 124 oraz procedurze barwienia barwnikiem typu Solvent Red 19 stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.). W § 1 ust. 1 rozporządzenia podano, że "dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 podlegają, m. in. oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe. Natomiast przedmiotowy olej opałowy posiadał następujące właściwości: • gęstość w temperaturze [...] – [...] • w temperaturze do [...] destyluje – [...] produktu, • zawartość siarki nie więcej niż – [...]. Gęstość przedmiotowego wyrobu w temp. [...] stopni Celsjusza wynosi [...], a to oznacza, iż przedmiotowy wyrób spełnia warunek dotyczący obowiązku barwienia i znakowania. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego podał, że z przedstawionych przez Spółkę badań wynika, iż olej opałowy został prawidłowo oznaczony i zabarwiony (protokół nr [...] z dn. [...]), stosownie do § 1 ust. 4 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku olejów opałowych "przez prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób rozumie się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż [...] znakowanego wyrobu i barwnik typu [...] w ilości nie mniejszej niż [...] barwionego wyrobu lub barwnik typu [...] w ilości nie mniejszej niż [...] barwionego wyrobu". W kwestii zaś obniżenia stawek podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustanowiono, że "stawki akcyzy (obniżone do wysokości [...]), określone w poz. [...] litera [...] załącznika nr [...] do rozporządzenia i w poz. [...] pkt [...] lit. [...] tiret pierwsze załącznika nr [...] do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których [...] lub więcej objętościowo destyluje w [...] lub których gęstość w temperaturze [...] jest niższa od [...], w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem". Natomiast pozycja [...] pkt [...] litera [...] tiret drugie załącznika nr [...] do w/w rozporządzenia ze stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] , obejmuje pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Brak łącznego spełnienia wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego parametrów - parametr gęstości przedmiotowego oleju jest niższy niż 890 kg/m3 -przesądza o tym, że nabyty przez Podatnika olej opałowy nie może być zaliczony do grupy olejów pozostałych, w której przyjęto stawka podatku akcyzowego w wysokości [...]. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego stronniczość i brak jakiejkolwiek dbałości o dobro podatnika i rozwój przedsiębiorczości w kraju. W uzasadnieniu podała, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego oparte jest na stwierdzeniu nie znajdującym odzwierciedlenia w żadnym rozporządzeniu ani w ustawie, lecz na własnej interpretacji przepisu, przytoczonej na drodze subiektywnej dedukcji tylko po to, aby nie przyznać racji podatnikowi. Z uwagi na powyższe, w opinii podatnika, nabyty olej winien być obłożony obniżoną stawką podatku akcyzowego w wysokości [...], zgodnie z poz.[...] pkt [...] lit.[...] tiret drugie załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż pozycja ta obejmuje: pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zdaniem podatnika, pozostałe to takie, które nie są olejami ciężkimi (zawartość siarki poniżej[...]) i nie spełniają któregoś z powyższych warunków. W tym przypadku nie są zabarwione na czerwono (nie przyjmują barwy czerwonej) i to właśnie decyduje, że należy je zakwalifikować jako pozostałe i obciążyć stawką podatku akcyzowego w wysokości 60,00 zł/1000kg. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, podtrzymując jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego "). Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy uznać, iż organ podatkowy zastosował prawidłową wykładnię powyższych przepisów. Dokonując analizy regulacji prawnej w spornym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że skutkiem przyjęcia w ustawie o podatku akcyzowym ilościowego określenia podstawy opodatkowania jest stosowanie kwotowych stawek akcyzy dla paliw silnikowych i olejów opałowych w zależności od ich rodzajów. Dla prawidłowej interpretacji granic poszczególnych grup olei opałowych należy ustalić jaką technikę legislacyjną przyjął ustawodawca w celu przypisania stawek akcyzy do określonych kategorii olejów. Analizując treść przepisów w tym zakresie zauważa się przyjęcie następującej zasady: od podstawowej stawki określonej dla ogólnej grupy olejów opałowych przewidziano stawki odbiegające od niej tj. wyższe i niższe odpowiadające podgrupom wydzielonym z uwagi na właściwości olei opałowych. Dokonując podziału na te kategorie ustawodawca kierował się racjonalnym zamiarem zabezpieczenia kontroli obrotu olejami opałowymi, których pewne rodzaje z uwagi na parametry mogą być używane dla innych celów. Stąd wykładnię przedmiotowych przepisów należy przeprowadzić w korelacji do rozwiązań prawnych mających na celu nadzór nad sprzedażą i użyciem olei opałowych. Przechodząc do omówienia konkretnych przepisów rozpocząć należy od postanowień art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zostały w nim określone podstawowe stawki akcyzy, które wynoszą odpowiednio 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu dla paliw silnikowych, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Odstępstwo od tych ogólnych reguł przewidziano w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) stanowiącym, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wzrasta dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe do 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ustawodawca więc ze wszystkich rodzajów olejów opałowych (z wyjątkiem ciężkiego), objętych ogólną stawką 233 zł, w ust.1 lit. a art. 65 ustawy wyłączył sankcyjnie oleje opałowe posiadające właściwości fizyko – chemiczne (tj. destylacja lub gęstość), dla których przewidziano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu obowiązek barwienia i znakowana, a co do których tych wymogów nie spełniono. Rozporządzenie powyższe zostało wydane na podstawie art. 66 ustawy o podatku akcyzowym w celu doprecyzowania obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych i silnikowych dla celów kontroli ich obrotu. Zakres grupy olejów opałowych objętych tą powinnością określa § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia przewidując, że barwieniu i znakowaniu podlegają oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe. Tryb dokonywania tej operacji prawodawca określił w ust. 2 i 3 cyt. § 1 rozporządzenia wskazując, że do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Z kolei do barwienia wyrobów stosuje się, w przypadku ich wykorzystywania do celów opałowych - substancję typu Solvent Red 164 lub typu Solvent Red 19. Spełnienie wymogu ocenia się natomiast w oparciu o ust. 4 § 1 rozporządzenia, który przewiduje, że za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób rozumie się, w przypadku wyrobów określonych w ust. 3 pkt 1, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik typu Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu lub barwnik typu Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu. Z drugiej strony stawki akcyzy zostały obniżone w myśl poczynionych na wstępie założeń dotyczących zamiarów prawodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w fakcie, że przedstawiona regulacja co do obrotu olejami opałowymi przekłada się na postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zostało ono wydane w oparciu o upoważnienie dające Ministrowi Finansów prawo obniżania ustawowych stawek akcyzy i różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobów. W załączniku nr 2 do w/w rozporządzenia tj. tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych do niego podanej w poz. 1 pkt 3 lit. c wskazano dwie grupy olejów opałowych przeznaczone na cele opałowe: - tiret pierwsze - o wskazanych właściwościach fizyczno – chemicznych (odpowiadających wyrobom wymagającym znakowania i barwienia), gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem), - tiret drugie - pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie posiadają właściwości fizyczno – chemicznych określonych dla grupy pierwszej, a więc nie spełniają warunku co do destylacji i gęstości oraz nieistotne jest ich zabarwienie. Zestawienie przepisów ustawy powyżej cytowanych z omówionymi postanowieniami rozporządzeń pozwala na określenie, że pierwsza grupa olejów opałowych w załączniku Nr 2 cyt. rozporządzenia jako posiadające właściwości umożliwiające ich zastosowanie dla innych celów musi zostać w drodze procedury znakowania i barwienia skutecznie i widocznie zabarwiona na kolor czerwony (słowo "zabarwione" należy rozumieć jako efekt tj. przybranie takiej barwy), aby można było skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Druga zaś grupa olejów opałowych określona jako "pozostałe" pozbawiona z uwagi na właściwości fizyczno – chemiczne innej możliwości zastosowania niż opałowe, korzysta ze stawki obniżonej 60 zł/1000 l bez konieczności barwienia. Niezasadnie zatem skarżący wywodzi, iż przez grupę określoną jako pozostałe należy rozumieć "inne" niż wskazane w grupie pierwszej tj. w znaczeniu posiadających właściwości fizyczno-chemiczne grupy pierwszej, lecz nie oznakowane zgodnie z wymogami i nie zabarwione, gdyż stosownie do poczynionych rozważań, takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z sankcyjnym zaostrzeniem stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a ustawy. Skoro bowiem ustawodawca w tym przepisie dla oleju opałowego niepoddanego procedurze znakowania i barwienia przewidział stawkę 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, nie może on być jednocześnie umieszczany w grupie "pozostałych", dla których rozporządzenie nakazuje stosować obniżone stawki akcyzy. Z obniżonej zatem stawki podatku akcyzowego w kwocie 232 zł/1000 l mogą korzystać jedynie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe posiadające określone właściwości pozwalające na użycie dla innych celów skutecznie zabarwione, przy zachowaniu procedury znakowania. Te zaś, które mimo poddaniu barwieniu i znakowaniu nie zabarwiły się na kolor czerwony nie mieszczą się w tej grupie, a tym bardziej jak wyżej wykazano nie mogą korzystać ze stawki określonej w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret drugie zał. Nr [...] w/w rozporządzenia. Słusznie zatem organy podatkowe nie potwierdziły słuszności stanowiska podatnika o zastosowaniu stawki akcyzy 60,00 zł/1.000 l do oleju opałowego będącego przedmiotem rozważań interpretacji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.