I SA/Wr 913/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji uchylającej decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].08.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 262.040 zł. Organ podatkowy ustalił, że M. O. uzyskiwała dochody między innymi z udziału w spółce cywilnej A s.c. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Według organu, również sprzedaż wymienionych w decyzji trzech nieruchomości w S. na rzecz spółki z o.o. B oraz C S.A., stanowiły przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej i dlatego uzasadnione było opodatkowanie dochodu z tego tytułu w trybie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l."). Na skutek wniesienia przez podatniczkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 261.992 zł. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi M. O. na wymienioną decyzję odwoławczą, wyrokiem z dnia 29.07.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 323/15), skargę tę oddalił. Pismem z dnia 2.12.2016 r. (uzupełnionym następnie pismem z dnia 30.01.207 r.) M. O. zgłosiła wniosek do organu podatkowego o stwierdzenie wygaśnięcia (wymienionych) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2015 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].08.2014 r. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W uzasadnieniu wnioskodawczyni stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe na skutek przedawnienia wygasło, przy czym skutek ten nastąpił niezależnie od hipotecznego zabezpieczenia tego zobowiązania na nieruchomościach skarżącej. Zdaniem strony, przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie "O.p."), stanowiący o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest niezgodny z Konstytucją RP. Do takiego wniosku uprawnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12, w którym stwierdzono niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, analogicznego przepisu Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].03.2017 r. (nr [...]) odmówił wygaśnięcia swojej decyzji z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", o której mowa w przywołanym przepisie. W złożonym odwołaniu M. O. podniosła przede wszystkim, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiło przyczynę uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Pomimo zaistnienia okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten upłynął przed zgłoszeniem żądania wygaśnięcia decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., rozpatrując sprawę w drugiej instancji, decyzją z dnia [...].06.2017 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...].03.2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji, jak również zapłata podatku w niej określonego nie stanowią o bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 22.03.2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1346/16) organ przytoczył, że gdyby wymienione okoliczności miały znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie jako prawnie relewantną na tym gruncie należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania, wskazaną w art. 59 § 1 O.p. Powodowałoby to konieczność wydawania przez organy podatkowe ogromnych ilości decyzji w trybie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., co abstrahując od technicznych trudności i niecelowości takiego działania, spowodowałoby zasadniczy chaos i niepewność co do stanu aktualnego obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podnosząc, że trybem właściwym dla urzeczywistnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia w realiach niniejszej sprawy, jest decyzja o wygaśnięciu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżącą powołała sie na wyrok NSA z dnia 4.06.2014 r. (sygn. akt I FSK 805/13), który w jej ocenie, potwierdza prawidłowość zajętego w skardze stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nieistotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawała kwestia, czy faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., albowiem zaskarżona decyzja w istocie miała charakter procesowy i wynikało z niej, że tryb stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., co do zasady nie znajduje zastosowania do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległoby przedawnieniu. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Obok tego, w pozostałych punktach art. 258 ust. 1 wymieniono inne przypadki, będące podstawą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które dotyczą: niedopełnienia przez stronę określonego w decyzji warunku (pkt 2), niedochowania przesłanek prawnych (warunków) określonych w przepisach lub decyzji, uprawniających do skorzystania z ulg (pkt 3) oraz niedopełnienia określonych w przepisach przesłanek (warunków) uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (pkt 4). Należy zauważyć, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z powodu jej bezprzedmiotowości stanowi na gruncie O.p. instytucję budzącą w literaturze szereg wątpliwości. Zwraca się na przykład uwagę, że to wygaśnięcie decyzji powoduje jej bezprzedmiotowość, a nie odwrotnie, jak również że odniesienie jej do wygasania zobowiązań podatkowych skomplikowałoby stosunki prawne i obarczyło administrację podatkową olbrzymią i zbędna biurokracją (H. Dzwonkowski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 1060). Podkreśla się, że autorzy komentarzy do ordynacji podatkowej zasadniczo unikają wskazywania zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (tak B. Gruszczyński, A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015 r., s. 1070). Odnotowano, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje również wygaśnięcie wydanej, a niedoręczonej jeszcze decyzji (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1484). Równocześnie nawiązując do określenia "bezprzedmiotowości" wyjaśnia się, że chodzi zasadniczo o przypadki, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (odwołanie do artykułu T. Wosia, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), publ. PiP z. 7/1992, s. 49-57). W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego decyzją (deklaratoryjną) nie stwarza podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że bazując na (wymienionym) ogólnym pojęciu "bezprzedmiotowości" odpowiadającym także w istocie rzeczy pojęciu bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (podatkowego) należałoby uznać, że organy podatkowe mają obowiązek stwierdzać wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w każdym przypadku jego (zobowiązania) wygaśnięcia, w tym także na skutek zapłaty. Podnieść tu należy, że omawiany przepis art. 258 § 1 O.p. wyraża obowiązek określonego działania organu z urzędu, nie zostawiając miejsca na uznanie administracyjne (przede wszystkim nie występuje formuła "organ może"). Konieczność każdorazowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, określającej (wygasłe obecnie) zobowiązanie trudno byłoby zaakceptować z punktu widzenia celowości działania organów oraz sprawności ich funkcjonowania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 4.12.2013 r. (sygn. akt I FSK 32/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") w którym zajęto stanowisko, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Na uwagę i aprobatę zasługują także dalsze wywody sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, a mianowicie, że deklaratoryjny charakter przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (w istocie blankietowy) nie pozwala przyjąć, że w sposób samodzielny i samoistny określa przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek "bezprzedmiotowości" i że przesłanek tych należy poszukiwać w przepisach dotyczących poszczególnych podatków. Wobec tego zwrócić trzeba uwagę, że podstawę wydania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w stosunku do strony skarżącej stanowiły przepisy art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe było inne niż wykazane w zeznaniu podatkowym, a zatem na byt takiej decyzji oraz jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. Analogicznie przeto jak NSA w powołanym wyroku sygn. akt I FSK 32/13 (w odniesieniu do podatku od towarów i usług) trzeba zaakcentować, że to, iż powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika zeznanie podatkowe, w którym podatnik błędnie rozliczył podatek. Z uwagi na powyżej przedstawione stanowisko, Sąd nie aprobuje poglądu, zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 4.06.2014 r. sygn. akt I FSK 805/13, który był przywoływany na uzasadnienie skargi. Odnosząc sie końcowo do stanowiska skargi, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pozwoli ustabilizować sytuację prawną strony z punktu widzenia przesądzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego (jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia), to sytuację podatnika w sposób wystarczający określają przepisy dotyczące terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to przedawnienie następuje z mocy prawa, zaś przepisy w tym zakresie nie przewidują wydania deklaratoryjnej decyzji potwierdzającej owo wygaśnięcie. Ponadto przed wykonaniem wygasłego zobowiązania określonego decyzją podatkową, stronę dostatecznie zabezpieczają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.