I SA/Wr 914/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2011.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.J. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Skarżoną decyzją z [...] 2012 r. (nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z [...] 2011 r. (nr [...]) ustalającą M. J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wysokość podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 1.065,00 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji – Prezydent Miasta W. ustalił, że podatnik był najemcą lokalu użytkowego (garażu) w W. przy ul. W[...] [...]b i lokalu użytkowego w W. przy ul. W[...] [...] na podstawie umów z dnia [...] 2006 r. i z dnia [...] 2006 r., zawartych z Gminą W., a także że był on w tym okresie – zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej – przedsiębiorcą. W związku z tym organ wydał decyzję z dnia [...] 2011 r., w której ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania sprawa rozpatrzona została przez SKO, które decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaakcentował na wstępie, że spór dotyczy wysokości stawki podatku od nieruchomości zastosowanej w sprawie do opodatkowania lokalu użytkowego (garażu), położonego w W. przy ul. W[...] [...]b, będącego w posiadaniu podatnika (wynajmowanego od Gminy W.), oraz podkreślił, że nie są sporne pozostałe ustalenia dotyczące wymienionego lokalu (odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania), a także kwestie związane z opodatkowaniem lokalu znajdującego się przy ul. W[...] [...]. Następnie organ II instancji odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), i w tym kontekście wyraził pogląd, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i że bez znaczenia pozostaje, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Z akt sprawy wynika zaś, że w okresie, którego dotyczy decyzja, podatnik posiadał status przedsiębiorcy, w skutek czego należało sporny lokal opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniał żaden z trzech wyjątków określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które pozwalają na opodatkowanie będących w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości stawkami niższymi, w tym sytuacja, kiedy przedmiot opodatkowania nie jest obecnie i nie może być w przyszłości wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. W opinii organu, sporny garaż nie podlega wyłączeniu z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych z uwagi na to, że nie posiada on instalacji wodnej, elektrycznej, gazowej, stolarki okiennej i drzwiowej (istnienie takich braków potwierdza załącznik nr 2 do umowy najmu). Wskazał, że garaż służy zasadniczo do przechowywania samochodu, a do tego instalacje wodna, elektryczna i gazowa nie są konieczne. Dodał, że braki stolarki okiennej i drzwiowej dają się łatwo usunąć i nie mogą stanowić o trwałej niemożności wykorzystywania garażu ze względów technicznych. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu powołania w podstawie prawnej art. 5 ust. 2b u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że w podstawie prawnej decyzji drugoinstancyjnej sprostował tę oczywistą pomyłkę poprzez powołanie przepisu art. 5 ust. 2 lit. b) i lit. e) u.p.o.l. W skardze podatnik zakwestionował opodatkowanie garażu położonego w W. przy ul. W[...] [...]b i zarzucił, że w tej części decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy istotne jest ustalenie, czy posiadaczem jest osoba występująca jako przedsiębiorca; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że lokal przy ul. W[...] [...]b jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze względów technicznych lokal ten nie jest i nie może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) przepisów uchwały Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez jej zastosowanie, podczas gdy uchwała Rady Miejskiej W. z tego dnia, pod wskazanym numerem, została uchwalona w sprawie wysokości stawek od środków transportowych, a nie w sprawie podatku od nieruchomości, w przedmiocie którego nie podjęto żadnej uchwały w 2010 r.; 4) § 1 pkt 2 ppkt 5 uchwały Rady Miejskiej Wałbrzycha Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w związku z jego niezastosowaniem w sprawie, podczas gdy lokal przy ul. W[...] [...]b należało zaliczyć do pozostałych budynków lub ich części; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, m. in. czy sporny garaż wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika (np. czy podatnik zaliczał wydatki z nim związane do kosztów działalności gospodarczej); 6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędne przyjęcie, że garaż jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą i w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką wyższą. Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w zaskarżonej części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., I SA/Wr 714/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu oddalił skargę skarżącego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, zasadnie obejmując opodatkowaniem budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (lokal użytkowy – garaż przy ul. W[...] [...]b oraz lokal użytkowy przy ul. W[...] [...]) i właściwie stosując stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej w W., a także trafnie przyjmując okres opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu, w sprawie pozostaje bez znaczenia, czy podatnik, uznany za przedsiębiorcę, faktycznie wykorzystywał sporny garaż w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przesądzające jest bowiem to, że sporna nieruchomość była w posiadaniu (nawet "biernym") przedsiębiorcy. Przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący jest/był przedsiębiorcą uzasadniało więc zakwalifikowanie spornej nieruchomości do jej opodatkowania według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA, skarżący dokonując podpisania umowy najmu budynku o określonym stanie technicznym (brak instalacji wodnej, elektrycznej, gazowej, stolarki okiennej i drzwiowej) potwierdził jego przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej – w chwili podpisania umowy bądź w przyszłości po przeprowadzeniu remontu. Tym bardziej, że garaż – co do zasady – służy do przechowywania pojazdów, a do tego instalacje wodna, elektryczna i gazowa nie są niezbędne. Według Sądu, gdyby nawet przyjąć, że garaż spełniałby swoją funkcję tylko po wyposażeniu go w brakujące media oraz stolarkę, to i tak nie można byłoby uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka trwałych względów technicznych uniemożliwiających jego wykorzystanie w działalności gospodarczej, bowiem wymienione braki dają się obiektywnie usunąć. Jako nietrafne Sąd ocenił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę kwalifikacji podatkowej przedmiotu opodatkowania, jakim jest sporny garaż. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej skutkuje tym, że posiadane przez nią grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy istotne jest ustalenie, czy posiadaczem jest osoba występująca jako przedsiębiorca; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że lokal przy ul. W[...] [...]b jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze względów technicznych lokal ten nie jest i nie może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) przepisów uchwały Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez jej zastosowanie, podczas gdy uchwała Rady Miejskiej W. z tego dnia, pod wskazanym numerem, została uchwalona w sprawie wysokości stawek od środków transportowych, a nie w sprawie podatku od nieruchomości, w przedmiocie którego nie podjęto żadnej uchwały w 2010 r.; 4) § 1 pkt 2 ppkt 5 uchwały Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] 2007 r. w związku z jego niezastosowaniem w sprawie, gdy lokal przy ul. W[...] [...]b należało zaliczyć do pozostałych budynków lub ich części; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi oraz jej nieuwzględnienie mimo, że decyzje organów obu instancji zostały wydane mimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, między innymi czy sporny garaż wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika, 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi oraz jej nieuwzględnienie mimo, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz przy bezpodstawnym przyjęciu, że sporny garaż jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą, podczas gdy lokal ten ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., II FSK 1185/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA pominął bowiem, że w treści wskazanego przepisu zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Ponadto NSA odwołał się też do treści art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. i wskazał, że stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Sąd drugiej instancji podkreślił, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze – jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. W ocenie Sądu drugiej instancji, o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich – według NSA – nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. Istotne więc znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Za niezasadne uznał Sąd drugiej instancji inne zarzuty skarżącego, w tym niewykazanie w sprawie, aby "ze względów technicznych" sporny lokal przy ul. W[...] [...]b nie był i nie mógł być wykorzystywany (przez skarżącego) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że nie stanowi trwałej i obiektywnej przeszkody w używaniu spornego lokalu użytkowego jako garażu brak w nim stolarki okiennej lub drzwiowej albo instalacji wymienionych w załączniku nr 2 do umowy najmu, na co powoływał się skarżący. Natomiast podpisując umowę najmu lokalu – w stanie technicznym opisanym w wymienionym dokumencie – skarżący zaakceptował jego przydatność do używania w charakterze garażu. W ocenie NSA, w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego okoliczności wynikające z tego dokumentu nie mogą być uznane za dowodzące istnienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 12 lutego 2015 r. (II FSK 1185/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu – przyjmując za własną argumentację Sądu drugiej instancji – uznał zarzuty skargi za zasadne. W sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, a w rezultacie także do naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował zaś pogląd organu pierwszej instancji, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej, nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA wydanego w sprawie, doszedł jednak do wniosku, że jest to wykładnia błędna. Za Sądem drugiej instancji trzeba wskazać, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest bowiem okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Już z literalnego odczytania powołanego przepisu wynika więc, że organ odwoławczy – opodatkowując sporny garaż skarżącego – pominął, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost zawarto odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Jak zauważył Sąd drugiej instancji, zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu. Nadto warto odnotować, że w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że stawki podatku od nieruchomości zostały uzależnione w powołanym przepisie od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym konieczne jest wykorzystywanie danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Jest to więc kolejny argument przemawiający za tym, że dla zastosowania podwyższonej stawki podatku jest zawsze istotne zbadanie, w jaki sposób podatnik – prowadzący działalność gospodarczą – korzysta z posiadanej nieruchomości. Za NSA należy również wskazać, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze – jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Osoba fizyczna –posiadająca status przedsiębiorcy – jest więc często w posiadaniu takiego majątku, który zarówno powiązany jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też takiego majątku, który służy realizacji jej potrzeb osobistych, czy jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Jak zauważył zaś Sąd drugiej instancji, niewątpliwie intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby. W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek przyjęcia, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje jedynie sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Trzeba bowiem wskazać, że w świetle ww. przepisu za nieruchomość związaną z prowadzeniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej może zostać uznana jedynie taka nieruchomość, która jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub gdy w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśny) albo wtedy, jeśli może być wykorzystana wprost na cel gospodarczy, ze względu na cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Warunków takich nie spełnia jednak nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej. Wobec powyższego, istotne znaczenie miało ustalenie w niniejszej sprawie, czy sporny garaż jest (był) faktycznie związany, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W toku postępowania podatkowego ta kwestia została całkowicie pominięta przez organy podatkowe, które zaniechały jakichkolwiek ustaleń co do przydatności lokalu użytkowego skarżącego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak zauważył natomiast NSA, lokal użytkowy o charakterze garażu może być równie dobrze wykorzystywany dla celów prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (np. jako miejsce postojowe dla samochodu używanego w działalności gospodarczej lub jako miejsce magazynowe), jak i dla celów osobistych osoby fizycznej. W rezultacie należało uznać, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasada kompletności materiału dowodowego), co miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zasadnym i celowym jest zbadanie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, czy w świetle przedstawionych w niniejszym wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Przechodząc do zarzutów nawiązujących w swej wymowie do szeroko pojętego przedmiotu opodatkowania, Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (II FSK 1185/13) NSA przesądził, że "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to przede wszystkim uwarunkowania natury technicznej, niezależne od przedsiębiorcy, powodujące obiektywną i trwałą przeszkodę w wykorzystaniu budynku, gruntu, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając takie rozumienie przywołanego przepisu NSA ocenił, że nie stanowi trwałej i obiektywnej przeszkody w używaniu spornego lokalu użytkowego jako garażu brak w nim stolarki okiennej lub drzwiowej albo instalacji wymienionych w załączniku nr 2 do umowy najmu. NSA uznał także, że prawidłowo w sprawie podniosły organy podatkowe, iż podpisanie umowy lokalu – w stanie technicznym opisanym w wymienionym dokumencie – sprawiło, że skarżący zaakceptował jego przydatność do używania w charakterze garażu. Jak zauważył NSA, trafność tej oceny potwierdza okoliczność, że w skardze kasacyjnej sam skarżący wskazał, że lokal "może i jest wykorzystywany wyłącznie jako garaż". Sąd związany więc oceną prawną NSA – na zasadzie art. 190 p.p.s.a. – uznał, że w tym zakresie zarzuty skarżącego były bezpodstawne. Co do zarzutu ustalenia wysokości podatku w oparciu o akt prawa miejscowego, który nie dotyczy stawek podatku od nieruchomości, za stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. wyroku należy powtórzyć, że w dniu [...] 2010r. Rada Miejska W. przyjęła dwie uchwały, tj. uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych. Obie te uchwały opublikowane zostały w Dzienniku Urzędowym Województwa D. z dnia 17 grudnia 2010r. (Nr 240, poz. 4082 i 4081). Wymaga również dodania za stanowiskiem wyrażonym przez NSA, że prawidłowe zastosowanie uchwały Nr [...] wymaga ustalenia istotnej w sprawie okoliczności, tj. tego, czy sporny garaż związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej we wskazanym wyżej rozumieniu. Stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz istotne naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO będzie zobowiązane uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 12 lutego 2015 r. (II FSK 1185/13). Ponadto organ odwoławczy powinien m.in. zbadać, czy sporny garaż należący do skarżącego może być wykorzystywany do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Należy zatem w tej kwestii przede wszystkim ustalić, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady czynione na nieruchomość i ujęto je w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.