I SA/Wr 915/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Józefa K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 1998 r. (...) w przedmiocie należności celnych - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 21 lutego 1997 r. (...); (...). Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 26 marca 1998 r. (...) - powołując się na art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz 23 ust. 1, art. 26 ust. 6, art. 30b i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 21 lutego 1997 r., zawartej w dowodzie odprawy celnej przywozowej pojazdu samochodowego (...), dotyczącej określenia wartości celnej i wymiaru cła - uchylił tę decyzję w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła i obniżył kwotę cła z 5.995.90 zł do kwoty 4.859,80 zł, zmieniając także wartość celną towaru z kwoty 9.594,45 DEM do kwoty 13.885 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia do odprawy. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 6 ustawy Prawo celne wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, m.in. w przypadku, gdy organ celny zakwestionował wiarygodność dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości. Organy celne badając dokumenty w przedmiotowej sprawie i porównując je ze stanem technicznym importowanego samochodu zakwestionowały cenę nabycia. Przedstawiony do zgłoszenia celnego rachunek (...) z dnia 14 lutego 1997 r. na kwotę 4.000 DEM, nie może być traktowany jako wiarygodny dokument, gdyż wskazuje zbyt niską cenę pojazdu w stosunku do wartości transakcyjnej samochodów podobnych. Gdy przedstawiony przez stronę dowód nabycia towaru celnego okazuje się niewiarygodny, wartość celna ustalana jest metodami wyceny określonymi w art. 28-30b Prawa celnego. Dyrektor Urzędu Celnego w L. przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego pojazdu zastosował art. 30b Prawa celnego, przyjmując wartość celną w oparciu o opinię techniczną nr JGL740/97 z dnia 20 lutego 1997 r. rzeczoznawcy PZM S.A. Oddziału w J.-G. Ustalenie wartości celnej uszkodzonego samochodu w taki sposób zdaniem organu odwoławczego nie wyczerpuje dyspozycji tego artykułu, gdyż wartość celną należy ustalić w oparciu właściwy materiał porównawczy. Dlatego Prezes GUC ponownie ustalił wartość celną na podstawie art. 30b Prawa celnego samochodu marki Mitsubishi Colt, przyjmując wartość rynkową w wysokości 36.300 zł, zgodnie z katalogiem "Pojazdy Samochodowe II-97", wydawanym przez Stowarzyszenie RTS i RD Rzeczoznawcy - PZM S.A. Następnie ustalił wartość celną w następujący sposób: - wartość rynkowa - 36.300,00 zł - wartość po odliczeniu 10 procent zysku z odsprzedaży = 32.670,00 zł - wartość po odliczeniu 22 procent podatku VAT = 26.778,69 zł - wartość po odliczeniu 35 procent cła = 19.836,10 zł - wartość po odliczeniu 30 procent uszkodzenia pojazdu = 13.885,30 zł. Na podstawie tej kalkulacji wartość celną ustalono w wysokości 13.885 zł, tj. 7.776,53 DEM. Prezes GUC stwierdził przy tym, iż opinie biegłych są jedynie materiałem pomocniczym i tym samym nie są dla organów celnych wiążące. W badanej sprawie biegły w opinii z dnia 20 lutego 1997 r. przyjął do ustalenia wartości rynkowej samochodu powypadkowego koszty naprawy obowiązujące w Niemczech, czyli ustalił wartość tego samochodu na rynku niemieckim, a nie polskim. Opinia ta jest więc nietrafna. Uzasadnione wątpliwości budzi zdaniem organu jej bezstronność, ponieważ biegły w opinii stwierdził, iż wartość rynkowa pojazdu przed wypadkiem wynosiła 14.912 DEM, koszty naprawy powypadkowej /bez lakierowania/ oszacował na kwotę 15.492 DEM. Z zestawienia kosztów wynika jednoznacznie, że naprawa samochodu przekracza jego wartość rynkową. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia zarzut dotyczący potwierdzenia ceny w dokumencie wywozowym wystawionym przez władze celne Szwajcarii. Organ stwierdził, iż podobny dokument wystawił urząd celny niemiecki z tą różnicą, iż nie podał wartości towaru. Dokumenty wywozowe nie mogą być traktowane jako istotne dla ustalenia wartości towaru, ponieważ w eksporcie nie jest badana prawidłowość ustalenia wartości towaru, a wypełnienie pól dotyczących wartości ma charakter statystyczny. Bezzasadny jest również argument, iż importer nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusz celny poinformował stronę o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej od razu po zgłoszeniu towaru celnego, proponując podwyższenie wartości celnej w oparciu o ocenę biegłego. Decyzja natomiast została wydana po załączeniu przedmiotowej oceny. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucał, że dnia 20 lutego 1997 r. dostarczył do miejsca odpraw Urzędu Celnego w L. - Posterunek Celny w K. samochód osobowy marki Mitsubishi Colt, celem dokonania odprawy celnej przywozowej. Samochód został nabyty w firmie FAB AUTO w Szwajcarii i do ustnego wniosku o wszczęcie odprawy celnej skarżący dołączył wszystkie niezbędne dokumenty otrzymane od kontrahenta zagranicznego, w tym także oryginał rachunku, określający wartość transakcji na 4.000 DEM. Funkcjonariusz urzędu celnego bez dokonywania oględzin pojazdu stwierdził, że cena uwidoczniona na rachunku jest za niska i zaproponował jej podwyższenie do kwoty 7.000 DEM. Skarżący zarzucił, że nie wyraził na to zgody, wtedy celnik polecił przewiezienie samochodu celem uzyskania opinii rzeczoznawcy. Opinia biegłego została przez skarżącego dołączona do dokumentacji celnej tego samego dnia, tj. 20 lutego 1997 r. Ustalała ona wartość rynkową tego samochodu dla warunków niemieckich na kwotę 4.500 DEM. Pomimo tego - dalej zarzucał skarżący - w dowodzie odprawy celnej przyjęto wartość celną samochodu w wysokości 994,45 DEM. Skarżący zarzucał, że organ odwoławczy załatwiał sprawę z przekroczeniem terminów przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Po upływie roku od dnia wniesienia odwołania, na skutek bierności tego organu skarżący zwrócił się że skargą do Ministra Finansów. Dopiero ta skarga spowodowała załatwienie odwołania. Zdaniem skarżącego niezasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 10 i art. 81 Kpa. Podpis złożony przez skarżącego na odwrocie decyzji świadczy tylko o jej odbiorze i jest także oczywistym dowodem na to, że złożony został po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak, że importer miał możność uczestniczenia w sprawie, a także, iż był zapoznany z aktami sprawy. Skarżący zarzucał także, iż w odwołaniu wskazywał, że warunkiem zastosowania art. 26 ust. 6 Prawa celnego jest konieczność merytorycznego podważenia wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towarów, a nawet, gdy organ skutecznie ją podważy ustalenie wartości celnej nie jest działaniem dowolnym lecz wartość ustala się stosując w kolejności art. 28 - 30 Prawa celnego. W skardze zarzucono także, że decyzja organu I instancji w rzeczywistości nie zawiera uzasadnienia faktycznego w tym zakresie. Uzasadnienie to sporządził dopiero organ odwoławczy, co zdaniem skarżącego narusza zasadę dwuinstancyjności. Próba podważenia wiarygodności rachunku będącego podstawą ustalenia wartości celnej dokonana przez organ odwoławczy jest nielogiczna i wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu stwierdzono, że o zakwestionowaniu wiarygodności rachunku zadecydowała niska cena pojazdu w stosunku do wartości transakcyjnej samochodów podobnych, co oznacza, że organ znał wartość transakcyjną samochodów o podobnych cechach. Uzasadniając natomiast odmowę zastosowania art. 29 Prawa celnego - przewidującego ustalanie wartości celnej towarów na podstawie wartości towarów podobnych - organ odwoławczy stwierdził, że nie może zastosować powyższego przepisu, ponieważ trudno jest ustalić podobieństwo w rozbitych samochodów. Organ I instancji nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutu pominięcia opinii biegłego, natomiast organ odwoławczy stwierdził, że jest ona nietrafna. Nadto stwierdził, że opinia ta ustala koszty obowiązujące w Niemczech. Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu brak logiki, albowiem wartość celna towaru /art. 26 ust. 1 prawa celnego/ stanowi cenę faktycznie zapłaconą za towar w celu przywozu na polski obszar celny, zapłaconą za granicą, a nie w kraju. Biegły ustalił wartość rynkową samochodu dla warunków niemieckich, czyli ustalił, że samochód ten można nabyć w Niemczech za kwotę 4.500 DEM. Cena samochodu powypadkowego nabytego w krajach zachodnich jest ceną zawsze niższą od ceny takiego samego samochodu na rynku polskim. Ponadto skarżący zarzucał, że organ zakwestionował rachunek lecz nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość samochodu była wyższa. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego dokument wywozowy wystawiony przez organy szwajcarskie ma istotne znaczenie w sprawie. Na podstawie tego dokumentu i od wartości w nim uwidocznionej skarżący odebrał kaucję gwarancyjną od zagranicznego sprzedawcy, na co - według jego twierdzeń - posiada odpowiednie dokumenty. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika, że Prezes GUC ponownie ustalił wartość celną towaru, odmiennie od ustaleń organu I instancji i na podstawie innych kryteriów, przeprowadził też szczegółową kalkulację. Z tego faktu w ocenie skarżącego wynika, że organ odwoławczy przeprowadził własne postępowanie i nie zapewnił przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się stronie co do tego postępowania. Naruszył tym samym - podobnie jak organ I instancji - przepis art. 10 Kpa, w zw. z art. 140 Kpa. W rezultacie zarzucał skarżący, że naruszono przepisy art. 79 ust. 1 i art. 81 ust. 2 Prawa celnego, przez pominięcie orzeczenia o zwrocie odsetek od uprzednio pobranego cła. Decyzja odwoławcza, wbrew wszelkim zasadom postępowania, nie zakończyła postępowania. Na podstawie decyzji organu odwoławczego organ I instancji wydał następną decyzję, w której orzekł o zwrocie cła. Decyzja ta rozstrzyga sprawę zakończoną decyzją organu odwoławczego i jako taka podlega jest nieważna. Decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, albowiem powołuje art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne w sytuacji, gdy Prawo celne w żadnym artykule nie odsyła do ordynacji podatkowej. Uczynił to dopiero nowy Kodeks celny. Dlatego - na podstawie art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - skarżący wnosił o objęcie kontrolą sądową także tę decyzję. Prezes Głównego Urzędu Ceł wnosił o oddalenie skargi i powołał się na dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucał skarżący, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim naruszeniu prawa materialnego, które wpłynęło na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności zasadny jest zarzut skargi, że wartość celna sprowadzonego samochodu została ustalona z naruszeniem prawa. Naruszenie to polega na błędnym zastosowaniu art. 30b ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Odpowiednie przepisy w roku 1997 miały następujące brzmienie: "(...) Art. 30a. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 26, art. 28, art. 29 i art. 30, za wartość celną przyjmuje się wartość kalkulowaną, która jest sumą: 1/ kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, 2/ kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów w kraju wywozu w celu przywozu takich towarów na polski obszar celny, 3/ kosztów lub wartości, o których mowa w art. 30c ust. 1 pkt 5. Art. 30b. 1. Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 26, 28, 29, 30 i 30a, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3/ przepisów niniejszego rozdziału. 2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: 1/ ceny sprzedaży towarów na polskim obszarze celnym, wytworzonych na tym obszarze, 2/ systemu polegającego na przyjmowaniu, dla ustalania wartości celnej, wyższej z dwóch alternatywnych wartości, 3/ ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, 4/ kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30a, 5/ cen, po których towary są sprzedawane w kraju wywozu z przeznaczeniem poza polski obszar celny, 6/ minimalnych wartości celnych, 7/ arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości (...)" Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że cena kalkulowana może być wynikiem porównania wyłącznie do wartości kalkulowanej, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30a. W niniejszej sprawie nie było sporne, że organy celne ustalały wartość celną samochodu uszkodzonego. Dla tych celów organy wprawdzie wykorzystały dostępne wydawnictwa zawierające ceny samochodów znajdujących się w sprzedaży na rynku polskim, jednakże nie wskazały, jakie cechy posiadały te samochody, do których organ porównywał wartość samochodu sprowadzonego przez skarżącego. W szczególności organy nie wskazały w jakim stopniu samochody te były uszkodzone, jakie posiadały wyposażenie i jakimi cechami dodatkowymi się charakteryzowały. W rezultacie nie jest znany stan techniczny tych samochodów, których cena wykazana w katalogach stanowiła punkt wyjścia do kalkulacji sporządzonej przez organ odwoławczy. Tym samym kalkulacja ta na obecnym etapie sprawy nie jest sprawdzalna. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku rzeczy uszkodzonych porównywanie ich wartości do cen innych rzeczy musi uwzględniać okoliczność, że na skutek uszkodzenia określona rzecz ma cechy niepowtarzalne. Ocena zatem, czy rzecz ta posiada wartość zbliżoną do rzeczy tego samego rodzaju występujących na rynku wymaga każdorazowego ustalenia, czy inne rzeczy cechują się stanem technicznym bardzo zbliżonym do rzeczy ocenianej. Tym samym każdorazowo konieczne jest dokonywanie oględzin tych rzeczy, do których rzecz sprowadzona ma być porównywana, a także stwierdzenie ich stanu przy pomocy biegłego, jeżeli ocena taka wymaga wiadomości specjalnych. Dlatego też porównywanie wartości rzeczy uszkodzonej do wartości rzeczy wskazanych w katalogach jest niemożliwe bez rzeczywistej oceny stanu faktycznego rzeczy ujętej w katalogach. W związku z tym należy stwierdzić, że do ustalenia w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ wartości celnej sprowadzonego na polski obszar ceny samochodu uszkodzonego nie może mieć zastosowania metoda polegająca na ustalaniu wartości celnej na podstawie kalkulacji, która za punkt wyjścia przyjmuje ceny i katalogowe rzeczy. W takim bowiem przypadku punkt wyjścia kalkulacji dotknięty jest błędem, gdyż pomija okoliczność, że uszkodzony samochód może być porównywany jedynie z takimi samymi lub podobnymi rzeczami, jeżeli posiadają one również uszkodzenia porównywalne z uszkodzeniami samochodu sprowadzonego. Okoliczność ta jednak nie wynika z cen katalogowych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował taką właśnie metodę obliczenia wartości celnej, nie badając jednak, czy samochody wskazane w katalogach charakteryzowany się podobnymi uszkodzeniami, jak samochód sprowadzony przez skarżącego. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowana przez organ odwoławczy metoda obliczenia wartości celnej jest wadliwa. Jednocześnie Sąd zauważa, że określenie wartości celnej towaru przez organ I instancji było całkowicie dowolne, wartość ta bowiem nie wynika z materiału sprawy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne w dotychczasowym postępowaniu nie ustaliły prawidłowej wartości celnej samochodu. Skoro jednak równocześnie odmówiły przyjęcia wartości transakcyjnej, jako wartości celnej towaru, zobowiązane były prawidłowo ustalić wartość celną towaru. Brak ten stanowi takie uchybienie, które musi spowodować usunięcie decyzji z obrotu prawnego. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Zgodnie a z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Nie są natomiast zasadne te zarzuty skargi, w których importer kwestionował prawo organów do nieuwzględnienia ceny samochodu wskazanej w rachunku. Zebrany bowiem materiał dowodowy stwarzał wystarczające podstawy do zastosowania art. 26 ust. 6 Prawa celnego. Wstępnie bowiem, już przy odprawie, funkcjonariusz celny nabrał wątpliwości co do wartości sprowadzonego samochodu i ten fakt nie był w postępowaniu kwestionowany. Opracowana natomiast opinia rzeczoznawcy wskazuje, że wartość samochodu jest wyższa - i to na rynku zagranicznym - aniżeli wskazano w rachunku. Już więc ta okoliczność - niezależnie od wartości opinii rzeczoznawcy dla ostatecznego ustalenia wartości celnej wskazywała, że rachunek zakupu jest zaniżony. Stąd też, bez potrzeby dalszego badania tej kwestii, materiał sprawy wystarczał do stwierdzenia, że rachunek zakupu samochodu budzi wątpliwości. W rezultacie organy celne zasadnie przyjęły, że wykazana przez importera wartość transakcyjna nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej towaru. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w sprawie nie istniały podstawy prawne do objęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolą następnej decyzji wydanej przez organy celne, dotyczącej zwrotu cła. Stosownie do art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w toku rozpoznawania sprawy Sąd może objąć kontrolą także wszystkie inne decyzje wydane w tej sprawie. Decyzja dotycząca zwrotu cła nie jest decyzją wydaną w sprawie wymierzającej cło i określającej wartość celną rzeczy. Obie te sprawy różni bowiem przedmiot rozstrzygnięcia. Nie jest też trafny zarzut skarżącego, że istotną wadą zaskarżonej decyzji jest brak rozstrzygnięcia o należnych skarżącemu odsetkach. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem innego przedmiotu i w tej decyzji organ nie mógł zamieszczać orzeczenia o odsetkach. Dalsza natomiast decyzja, związana z orzeczeniem o zwrocie cła - jak już wyżej wskazano - nie podlega na obecnym etapie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.