I SA/Wr 916/18

Dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska- Wojnar, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi: T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Decyzją z dnia[...] 2018 r. nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...] 2018 r. nr [...] określającą T. S. (dalej jako: Skarżący, Podatnik) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 6.433,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, podatnik prowadził w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa pod nazwą "A" w R.. Ze zobowiązań podatkowych rozliczał się na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W marcu 2017 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym (US) w L. zeznanie podatkowe wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł i deklarując (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 51,00 zł. Organ wszczął wobec T. S. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a następnie wszczęto postępowanie podatkowe. Ustalono, że podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich zdarzeń gospodarczych (tj. przychodu ze sprzedaży lodów i wyrobów mięsnych). Księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdzono również wystąpienie sprzeczności ekonomicznych. Ustalono, że podatnik stosował wyższe marże, niż wynikało to z zapisów w księgach podatkowych. Z danych księgi podatkowej oraz wartości remanentu początkowego i końcowego wynikało, że marża handlowa ze sprzedaży towarów handlowych kształtowała się na poziomie 8,40 %. Następnie, celem ustalenia marży stosowanej przez podatnika w 2016 r. przy sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa, porównano ceny zakupu i sprzedaży. Średnia marża arytmetyczna ustalona na podstawie jednostkowych cen wybranych towarów wyniosła 19, 51 % i była bardzo zbliżona do ustalonej dla tych samych towarów średniej marży w innych miesiącach w wysokości 19,55%. Uwzględniając powyższe dane ustalono, że marża wyliczona na podstawie danych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży ustalonej w wyniku porównania faktycznych cen zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów. Na podstawie dokonanej analizy organ podatkowy stwierdził, że Podatnik nie wykazał sprzedaży produktów mięsnych (24,31 kg polędwicy sopockiej, 10,20 kg tuszki z kurczaka, 6,19 kg kurczaka faszerowanego, 3,03 kg suszonej z filetem, 35 kg białej surowej, 50,5 kg szynki wiejskiej oraz 10 kg szynki dojrzewającej). Ponadto organ stwierdził, że podatnik w ogóle nie ewidencjonował sprzedaży lodów, zakupionych w kwocie 1.359,48 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży towarów o łącznej wartości 3.324,27 zł co stanowiło 0,67 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz stwierdził sprzeczności ekonomiczne w prowadzonych księgach tj. znacznie mniejszą marżę wynikającą z księgi, niż ustalona na podstawie porównania cen zakupu i sprzedaży towarów. Tym samym, księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. należało uznać za nierzetelne w części dotyczącej przychodu. Organ stwierdził także, że księgi były prowadzone wadliwie, tj niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia. Wskazał, że w sprawie należało ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i nie uznawać za dowód okazanych przez podatnika ksiąg, jako że zawarte w nich dane w części dotyczącej sprzedaży nie pozwalały na jej określenie. Za najbardziej miarodajną metodę pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy uznał metodę kosztową, polegającą na oszacowaniu wielkości obrotu na podstawie wielkości kosztów handlowych poniesionych przez podatnika. Organ podatkowy przyjął w sprawie medianę marż w wysokości 18,33% i oszacował przychód podatnika ze sprzedaży towarów handlowych w 2016 r. w kwocie 541.183,11 zł. Uwzględniając poniesione koszty uzyskania przychodów organ wyliczył dochód podatnika w 2016 r. i w konsekwencji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 6.433,00 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik nie dokonywał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem odrębną decyzją określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowa analiza wystawionych przez podatnika faktur VAT, danych wynikających z okazanych przez stronę spisów z natury, dowodów zakupu towarów handlowych, dowodów sporządzonych na straty w towarach oraz wyjaśnień podatnika w toku przeprowadzonej kontroli wykazała, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego ze sprzedaży produktów mięsnych i lodów. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że podatnik w 2016 r. prowadził działalność nie tylko w zakresie sprzedaży mięsa i wędlin, ale także lodów, których zakup został w 2016 r. zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku kontroli podatkowej podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie strat w tym towarze (chociaż tego rodzaju dowody istniały w odniesieniu do mięsa i wędlin). Ilość lodów wykazana w remanencie końcowym nie odpowiadała ilości lodów zakupionych w 2016 r., co świadczy o zmniejszeniu się stanu ich posiadania. Jednocześnie nie potwierdzono sprzedaży chociażby jednej sztuki tego towaru i z tego powodu zasadnym było uznanie, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży lodów. Fakt zakupu i ewidencjonowania lodów jako towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej wskazywały na chęć ich sprzedaży w ramach tej działalności i konieczność ewidencjonowania osiąganego przychodu oraz zgłoszenia tego przychodu do opodatkowania. Dalej organ odwoławczy (w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu) wskazał, że nie sposób uznać by sprzedaż lodów stanowiła rodzaj reklamy. Ani w trakcie kontroli, ani podczas postępowania podatkowego strona nie podnosiła takiej argumentacji. Argumentacja podatnika dotycząca wykorzystania lodów jako reklamy nie została poparta żadnymi dowodami i w ocenie organu została podniesiona wyłącznie dla celów postępowania odwoławczego. Dalej organ odwoławczy wywodził, że jeżeli zapisy w księgach opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną. Taka księga nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś organ zobligowany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenie podstawy jak najbardziej zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z księgi podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie ma wątpliwości, iż podatnik zaniżył przychód z prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Wątpliwości nie budziła również przyjęta metoda szacowania. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił bowiem przyczyny zastosowania przyjętej metody kosztowej wskazując, że została ona dobrana z uwagi na konieczność zbliżenia do rzeczywistości. Przyjętą metodę wsparto na danych mających umocowanie w ujawnionych faktach. Podatnik w toku postępowania nie wskazywał wysokości rzeczywiście stosowanej marży i nie przedłożył dowodów poniesienia strat w wysokości innej niż przyjęta przez organ podatkowy (nie stwierdzono również przekazania towarów na inne cele niż do dalszej odsprzedaży). Organ odwoławczy wskazał również, że wprawdzie doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej o 4 dni, jednak powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Samo przekroczenie czasu kontroli nie może dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 - dalej jako: "u.s.d.g.") i wniósł o jej uchylenie w całości, twierdząc, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. W treści uzasadnienia skarżący wskazał, że wydana decyzja nie uwzględnia praw przedsiębiorcy, o których mowa m.in., w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Ponownie zwrócił uwagę, że organy przekroczyły czas kontroli podatkowej o 4 dni. Wskazał, że w jego ocenie nie mogły toczyć się jednocześnie dwie kontrole podatkowe (tj. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług). Skarżący zakwestionował również ustaloną przez organy wysokość marży. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do dwóch zagadnień tj. kwestii prawidłowości zastosowanej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania oraz zagadnienia uchybień postępowania kontrolnego, poprzedzającego postępowanie podatkowe i wpływu przekroczenia terminu kontroli o 4 dnia na wynik sprawy. 3.3. W ocenie Sądu - bezzasadnymi były zarzuty Skarżącego dotyczące przyjęcia nieprawidłowej metody szacowania podstawy opodatkowania tj. metody kosztowej zamiast wskazanej przez Skarżącego metody wynikowej (tj. uwzględniającej okoliczność, że mięso i jego wyroby, to towar o ograniczonym terminie przydatności, którego 100% sprzedaż nie jest możliwa). Przypomnieć należy, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "OP"), jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 OP ustawodawca przewidział kilka metod, według których można określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ulega wątpliwości, że zasadą szacowania jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zasadzie tej ma służyć dobór odpowiedniej metody. W tym zakresie koniecznym jest uwzględnienie zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór właściwej metody uzależniony jest zatem od materiału zgromadzonego w sprawie i charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W ocenie Sądu zastosowana przez organy w spornej sprawie metoda szacowania była prawidłowa. Co istotne, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór przyjętej metody (art. 23 § 5 OP). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie w ocenie Sądu - za najbardziej miarodajną i pozwalającą na najbardziej zbliżone do rzeczywistości określenie podstaw opodatkowania przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 OP), polegającą na oszacowaniu wielkości obrotu na podstawie wielkości poniesionych przez Podatnika kosztów handlowych, w tym przypadku – kosztów zakupu towarów handlowych. Wybór tej metody był w pełni uzasadniony i adekwatny do rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, w której koszt zakupu towarów jest wprost proporcjonalny do wielkości obrotu. W sprawie uwzględniono bowiem dowody sprzedaży i zakupu towarów oraz zapasy towarów na początek i koniec roku, co w sposób wyczerpujący uzasadniono w treści decyzji. Z katalogu metod szacunkowych przewidzianych w art. 23 § 3 OP dokonano wyboru metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 OP) pozwalającej na najbardziej zbliżone do rzeczywistości określenie podstaw opodatkowania. Korzystnym dla podatnika było ponadto wyliczenie mediany marży. Nie może również ujść uwadze, na co słusznie uwagę zwrócił organ odwoławczy, że Skarżący nie przedstawił w toku postępowania swojego stanowiska co do zastosowanej (rzeczywistej) marży, ani innych dowodów potwierdzających jego stanowisko w sprawie. Oczywistym jest zatem, że organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie i ustalać fakty oraz dokonywać obliczeń wyłącznie na podstawie tych dowodów, którymi dysponowały. Za chybioną należało również uznać argumentację Skarżącego, że w sprawie nie uwzględniono okoliczności, iż towary będące przedmiotem badania organów to towary o krótkim terminie przydatności i nie jest możliwa ich całkowita sprzedaż. Organ dostrzegł, że Skarżący dokonywał stornowania zapisów w księdze przychodów i rozchodów wobec uznania danych towarów za nienadające się do dalszej odsprzedaży. Niemniej jednak nie było podstaw do przyjęcia innej wysokości strat w towarach niż ta, którą ustaliły organy. Skarżący nie wskazał bowiem rzeczywiście stosowanej marży ani nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby poniesienie strat w innej wysokości. 3.4. Bezzasadnymi były również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia praw przedsiębiorcy, poprzez przekroczenie o 4 dni maksymalnego czasu trwania kontroli. W tym zakresie T. S. podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.). Jak wynika z art. 291c OP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.04.2018 r.) do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami u.s.d.g. nie można prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1 u.s.d.g.), zaś czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). W sprawie bezspornym był fakt przekroczenia dopuszczalnego czasu kontroli o 4 dni. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Strony, przekroczenie czasu kontroli stanowiło tego rodzaju uchybienie, które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie. Za naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli należy uznać zatem wyłącznie takie uchybienia, które w istotny sposób rzutowały na wynik kontroli. (vide np.: wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 287/16; wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 775/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt przekroczenia postępowania kontrolnego o 4 dni nie miał żadnego wpływu na wyniki kontroli, były to bowiem dni w których: wystosowano i doręczono Stronie imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (23.05.2017r.), wystosowano do Podatnika żądanie do udostępnienia danych (30.05.2017 r.), zawiadomiono Stronę o niezakończeniu kontroli w wyznaczonym terminie (5.06.2017r.), oraz dzień, w którym wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień (9.06.2017 r.). W ocenie Sądu, jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekroczenie limitu kontroli o 4 dni, to jednak z uwagi na charakter czynności, które miały wpływ na to przekroczenie, nie miało ono istotnego wpływu na wynik kontroli. Poza kwestionowaniem terminu kontroli, okoliczności, które miałyby wpływ na jej wynik nie wskazał też Skarżący, zaś sam fakt stwierdzenia w tym zakresie uchybień nie dyskwalifikuje zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podziela stanowisko organu, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Pogląd taki potwierdza też orzecznictwo sądowo administracyjne uznając, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem mnie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, zaś samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną (m.in. wyrok NSA z 20.11.2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11). Wyniki mogły być zatem wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Sąd ponadto podziela argumentację organu dotyczącą prowadzenia kontroli przedsiębiorcy w zakresie dwóch podatków (podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT), przez jeden organ. Art. 82 u.s.d.g. nie dotyczy bowiem przypadków, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków. Nie mamy wówczas do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu przedmiotowego przepisu. (vide m.in. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 44/13). 3.5. Dokonując kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji Sąd stwierdził ponadto, że postępowanie organów zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących przepisów i wszelkich zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP w zw. z art. 187 §1 OP), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 OP) i zasady szybkości postępowania (art.125 OP) . Materiał dowodowy został też należycie oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP a Podatnik miał możliwość zapoznania się z tą oceną i wypowiedzenia się w sprawie ( art. 123 i art. 200 OP). Zatem niezależnie od lakonicznego sformułowania zarzutów skargi, Sąd w pełni zweryfikował poprawność postępowania organów podatkowych w spornej sprawie. 3.6. W wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w jakimkolwiek zakresie. W świetle powyższego Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018., poz. 1302) oddalił skargę w całości.