I SA/Wr 918/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 września 2022 r. nr SKO/PO-413/215/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi S. Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 15 września 2022 r. Nr SKO/PO-413/215/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 czerwca 2022 r. nr FN.3120.2226.1.2022.VX w części od której wniesione zostało odwołanie, tj. w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 395. 095, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16. 108, 00 zł. Jak wynika z akt sprawy, pismem wniesionym w dniu 20 grudnia 2021 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 395. 095, 00 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek wskazała, że zapłata podatku doprowadzi do upadku spółki, gdyż trwale utraciła ona możliwości zarobkowania. Ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią Covid-19 skutkowały zamknięciem wszystkich branży, w których spółka prowadzi działalność, tj. wynajem powierzchni, działalność hotelarska i gastronomiczna oraz fitness. Zdaniem strony uwzględnienie jej wniosku leży również w interesie publicznym, wskazała w tym zakresie na możliwość zwiększania zatrudnienia oraz wkład do budżetu miasta. Strona dodała, iż podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji. Przedstawiając swoją sytuację finansową spółka podała, iż za okres 11 miesięcy 2021 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.132.411,28 zł. Spółka osiągnęła na koniec listopada 2021 r. przychód w wysokości 69.169,55 zł i poniosła koszty w wysokości 1.201.580,83 zł (w tym amortyzacja, podatki i opłaty, zużycie materiałów i energii, usługi obce). Wskazano, iż na koniec 2021 r. spółka spłaciła pożyczkę w kwocie 308.000,00 zł. Dodano, że spółka wniosła już o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. w kwocie 172.500,00 zł wraz z odsetkami, który to wniosek nie został uwzględniony. Ulga w postaci jedynie rozłożenia na raty zaległości podatkowej spowoduje, iż spółka znajdzie się w "spirali długu". Decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie skarżącej umorzenia spornej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie rozłożył zaległość podatkową na 60 rat oraz na 60 rat odsetki za zwłokę. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca spółka została zawiązana w 2018 r. a jej udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (tj. działki nr [...] o pow. [...] m²), na której mieści się galeria handlowa oraz Hotel [...]. Wskazano, iż w 2019 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości 916.584, 79 zł i poniosła koszty na poziomie 3. 608.765, 58 zł, co wygenerowało stratę w wysokości 2. 692.180, 79 zł. Główną pozycję kosztową stanowiła amortyzacja. Wprowadzone w roku 2020 stany zagrożenia epidemicznego i epidemii wpłynęły negatywnie na działalność spółki z uwagi na zakazy prowadzenia działalności w obiektach handlowych i hotelarskich. Dalej wskazano, iż rok 2020 spółka zamknęła stratą w kwocie 44. 867.099,80 zł, a na koniec listopada 2021 r. strata wyniosła 1.132.411, 28 zł. Przychody w 2021 r. wyniosły 69.169,55 zł, tj. o 92, 45 % mniej niż w 2019 r. Z kolei koszty w 2021 r. kształtowały się na poziomie 1.201.580,83 zł, tj. o 66,70 % mniej niż w roku 2019 i o 97, 47 % mniej w porównaniu do roku 2020. Główną pozycję kosztową stanowiła amortyzacja w kwocie 1.117.547,06. Przedstawiono wskaźniki finansowe długoterminowej i krótkoterminowej płynności finansowej. W wyniku ich analizy organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka nie zachowuje płynności finansowej. Aktywa trwałe spółki nie mają pokrycia w kapitale własnym i spółka nie ma zdolności do spłaty swoich zobowiązań, a zatem potrzebuje zewnętrznych źródeł finansowania. Sytuacja uległa pogorszeniu wskutek zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym (pandemia Covid-19), które spowodowało zagrożenie dla funkcjonowania spółki. Konsekwencją jego był bowiem brak uzyskiwania przez spółkę należności czynszowych w terminie. Natomiast utrzymanie nieruchomości generowało i generuje stałe i wysokie koszty. W ocenie organu pierwszej instancji świadczy to o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednocześnie jednak organ zauważył, iż od dnia 16 maja 2022 r. w Polsce został odwołany stan epidemii a zatem na dzień wydania decyzji spółka nie jest pozbawiona możliwości zarobkowania. Organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro spółka sama zaproponowała rozłożenie zaległości podatkowej na raty, to musi przewidywać swoje możliwości płatnicze, co uzasadnia przyznanie ulgi w postaci rozłożenia przedmiotowej zaległości podatkowej na raty. Rozważając wystąpienie przesłanki interesu publicznego wskazał organ, iż gmina nie może całkowicie zrezygnować ze swoich dochodów, a podatek od nieruchomości stanowi jedno z podstawowych ich źródeł. Strona skarżąca wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarzucając organowi naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu przekonywujących i wyczerpujących przyczyn odmowy umorzenia zaległości oraz nieprawidłową ocenę dowodów. Zarzucono ponadto wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie wynikające z treści przepisów, tj. w oparciu o stan finansów gminy oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, iż podatnik wniosek o ulgę uzupełnił załączając Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis udzielanej na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji (EU) Nr 1407/2012 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.), co wskazuje że wnioskowana ulga miała stanowić rodzaj pomocy określonej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a więc pomoc de minimis. Dalej wskazano, że w sprawie należy przede wszystkim wyjaśnić relację zachodzącą pomiędzy art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) a dyspozycją art. 67b § 1 O.p. a następnie wskazało, iż w jego ocenie najpierw należy dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wynikających z art. 67a § 1 O.p. a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z nich, ustalić czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. Następnie przeanalizował organ podatkowy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej stwierdzając, iż ważny interes podatnika istnieje wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego podstawowych potrzeb bytowych. Natomiast pojęcia "interesu publicznego" nie można ograniczać do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Dalej wskazało SKO, iż uwzględniając powyższe nie można tracić z pola widzenia, że art. 67a § 1 O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza że samo ustalenia istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, organ drugiej instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z sytuacją finansową spółki, a to odnoszące się do zysków, strat, wskaźników płynności długoterminowej i krótkoterminowej, czyniąc w tym zakresie wnikliwą analizę. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, iż problemy finansowe spółki wystąpiły jeszcze przed pandemią COVID-19, jednakże spółka regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu podatku od nieruchomości. Zastosowane wysokie odpisy amortyzacyjne oraz aktualizacja wartości nieruchomości powodują, iż spółka wykazuje stratę niezwiązaną z wypływem środków pieniężnych. Z kolei zaś konieczność spłaty pożyczki przez spółkę wiąże się wyłącznie z decyzją spółki o pozyskaniu w ten sposób pieniędzy, a nie z nadzwyczajnym zdarzeniem. SKO podkreśliło, iż w sprawie niewątpliwie zachodzi przesłanka z art. 67a § 1 O.p. tj. ważny interes podatnika, a trudności z jakimi musi mierzyć się spółka należy powiązać z pandemią Covid-19. Nie można jednak jednoznacznie przesądzić o tym, że pandemia spowodowała całkowitą utratę zdolności płatniczych spółki w stopniu uzasadniającym umorzenie podatku od nieruchomości. Stwierdził jednak organ odwoławczy, iż okoliczności uzasadniały przyznanie spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty. Nie można bowiem oczekiwać, iż skutki ryzyka działalności gospodarczej zostaną przerzucone na Gminę. Rozłożenie zaś zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty z jednej strony pozwoli na kontynuowanie działalności spółki, a z drugiej zapewni dalszy wpływ środków do gminnego budżetu. Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję i wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, iż rozważenie interesu indywidualnego i interesu publicznego rozumianego jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy przemawia za odmową umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sytuacja finansowa spółki ma charakter i wyjątkowy na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, a zapłata podatku stwarza stan zagrożenia dla bytu ekonomicznego spółki; 2. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż przyznana spółce ulga w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. wraz z odsetkami, jest wystarczająca do kontynuowania działalności przez spółkę i oddali ryzyko ewentualnej upadłości, podczas gdy konsekwencje COVID-19 dla dzielności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są długofalowe i nie ustąpiły wraz z końcem ostatniego lock down-u a spółka w dalszym ciągu nie osiąga zysków pozwalających jej na regulowanie krótko i długoterminowych zobowiązań; 3. art. 191 O. p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie ocenił właściwie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie ww. kryteriów, najistotniejszą kwestią jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą (spółka z o.o.), w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 236/22). W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielnie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16). Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 O.p. wyznacza zatem dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że tak jak przesłanka ważnego interesu podatnika została rzeczowo rozważona i przyznana to przesłanka istnienia bądź nie interesu publicznego nie została przez organ odwoławczy w ogóle przeanalizowana i uzasadniona. Za niewystarczające należy uznać ogólne stwierdzenie w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, iż gmina nie może całkowicie rezygnować ze swoich dochodów. Decyzja organu drugiej instancji nie zawiera zaś jakichkolwiek rozważań w zakresie istotnych ustaleń faktycznych, w świetle których należy następnie dokonać oceny co do istnienia scharakteryzowanej wyżej przesłanki wskazanej w przepisach prawa materialnego. W tym zakresie organ drugiej instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z zarzucanym przez stronę w skardze naruszeniem art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Naruszenie to należy ponadto rozpatrywać w kontekście powołanego już art. 210 § 4 O.p., ponieważ dokonane przez organy ustalenia nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał żadnych ustaleń w kontekście art. 67b § 1 O.p. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, regulacja ta wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi. Pierwszą z nich powinno być ustalenie o jaki rodzaj pomocy dany podmiot się ubiega a jeżeli jest to pomoc de minimis nastąpić powinna weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r. I SA/Gl 924/22). W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się szczególny obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zbadania i ustalenia istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Podkreśla się, że dyskrecjonalność, w jaką ustawodawca wyposażył organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a O.p. nie oznacza bowiem dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1245/21). W sprawie organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na fakt, iż podatnik uzupełniając wniosek o ulgę przedłożył Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis udzielanej na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji (EU) Nr 1407/2012 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.), co wskazuje że wnioskowana ulga miała stanowić rodzaj pomocy określonej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a więc pomoc de minimis. Na tym jednak SKO poprzestało, nie czyniąc w tym zakresie jakiejkolwiek szerszej analizy w kontekście zweryfikowania dopuszczalności tej pomocy. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1245/21, ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b O.p. określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b O.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a O.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Uzasadnienie wydanej decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności organ podatkowy zweryfikuje dopuszczalność pomocy, o którą ubiega się skarżąca. Następnie zaś rozważy i przeanalizuje przesłankę istnienia bądź nie interesu publicznego, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.