I SA/Wr 918/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2023 r., nr 0201-IEW1.4251.6.2022.DT w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania ww. kwoty na majątku podatnika oddala skargę w całości. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUCS, Organ I instancji) decyzją z dnia 23 maja 2023 r. (nr 448000-CZK2.5001.18.1.2023.77): 1. określił M. G. (dalej: Skarżący, Strona, Kontrolowany) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2022 r. w wysokości 187.301 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek należnych za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 25.458 zł, - III kwartał 2022 r. w wysokości 125.289 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek należnych za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 11.894 zł, - IV kwartał 2022 r. w wysokości 88.750 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek należnych za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 4.734 zł; 2. orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na majątku N., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowyh w podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2022 r. ustalono, że Skarżący z dniem 2 stycznia 2012 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą N. Jako przeważający przedmiot działalności wskazał: działalność usługową związaną z leśnictwem, a ponadto: pozyskiwanie drewna, sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Organ I instancji w toku kontroli, poddał szczegółowej analizie cztery podmioty, od których w analizowanym okresie Skarżący wykazał po stronie zakupów nabycia i od których łączna wartość zakupów krajowych Strony w okresie kontrolowanym stanowiła 39,97 % wszystkich nabyć w tym czasie, tj: 1) D. Sp. j., 2) G. Sp. z o.o.,3) E. Sp. z o.o., 4) I. Sp. z o.o. NUCS podał, że Kontrolowany w analizowanym okresie wykazał nabycia od podmiotów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza bezpośrednich dostawców Strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do Strony (tzw. kontrahenci pośredni) wykazała, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami występują powiązania osobowe; podmioty te zarejestrowane są lub prowadzą działalność gospodarczą pod tymi samymi adresami i posiadają tę samą bazę dostawców i odbiorców; szczególne powiązania osobowe i własnościowe występują w odniesieniu do głównego dostawcy, tj. D. Sp. j. – Spółka ta jest reprezentowana przez Skarżącego. Strona i D. Sp. j. działają w tej samej branży i w tym samym regionie, mają dokładnie ten sam adres rejestracyjny, korzystają z tego samego biura rachunkowego i dokonują wzajemnych transakcji kupna i sprzedaży, posiadają także tożsamą bazę dostawców. Skarżący dokonuje na rzecz D. Sp. j. przelewów środków pieniężnych znacznie przekraczających wartość wzajemnych transakcji. Pośrednictwo Skarżącego (podmiotu stosunkowo nowego i pozbawionego jakiegokolwiek zaplecza) w dostawach towarów od D. Sp. j. (która działa od lat w branży i ma już swoją renomę) – zdaniem NUCS – jest nielogiczne i może mieć na celu tylko sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Organ I instancji dodał, że nie ma kontaktu z pozostałymi omawianymi w decyzji kontrahentami Skarżącego, tj. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., ponadto podmioty te nie złożyły wyjaśnień w sprawie oraz nie przedłożyły żądanych dokumentów. Dodał, że część kontrahentów ma zarejestrowane siedziby w wirtualnych biurach, a w przypadku I. Sp. z o.o. adres siedziby wydaje się być błędny (brak numeru lokalu). Podmioty opisane w decyzji dokonują transakcji, których przedmiot jest niezgodny z zadeklarowanym przez nie przeważającym przedmiotem działalności, tj. E. Sp. z o.o. wskazała, jako przeważający przedmiot działalności, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, zaś wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT dokumentują transakcje dotyczące usług transportowych. I. Sp. z o.o. zadeklarowała, jako przeważający przedmiot działalności, prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, natomiast faktury wystawione na rzecz Skarżącego dotyczą usług transportowych. Podmioty mające świadczyć na rzecz Skarżącego usługi transportowe (E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.) nie dysponują żadnymi pojazdami samochodowymi, ani nie zatrudniają żadnych kierowców mogących świadczyć tego typu usługi. Ponadto E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. – będące bezpośrednimi dostawcami Kontrolowanego – zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. Analiza dostawców Skarżącego, tj. G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., wykazała, że ww. spółki zadeklarowały nabycia od podmiotów, które nie wykazały na ich rzecz żadnej transakcji sprzedaży. Organ I instancji dodał, że Kontrolowany nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym. Pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny zajmowany przez dwie rodziny. Podczas próby przeprowadzenia czynności kontrolnych pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie spotkano żadnych przedstawicieli, ani pracowników Skarżącego, a sam budynek i ogrodzenie nie zawierały jakichkolwiek oznaczeń firmowych. W pobliżu nie znajdowały się też żadne sprzęty związane z obróbką drewna, zapasy drewna, czy inne dowody potwierdzające, że w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Kontrolowany nie dokonał zgłoszenia rzeczywistego miejsca prowadzenia rachunkowości oraz prowadzenia działalności gospodarczej, nieznane jest też jego faktyczne miejsce zamieszkania. Ponadto, jak ustalił NUCS, Kontrolowany nie posiada żadnych środków trwałych (maszyn, urządzeń), nieruchomości, powierzchni magazynowych czy placów, nie przekazał też żadnej dokumentacji potwierdzającej wynajmowanie tego typu powierzchni. W analizowanym okresie Kontrolowany nie zatrudniał żadnych pracowników potrzebnych m.in. do wykonywania prac fizycznych związanych z hurtowym obrotem drewnem (np. załadunek i przeładunek towarów). Z dniem 27 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Rudzie wykreślił N. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Reasumując, Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, celem obniżenia przez niego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie NUCS, okolicznościami, które czyniły prawdopodobną obawę, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego były: wysoka łączna kwota zobowiązania podatkowego, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, obniżanie podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, posiadanie przez kontrolowanego zaległości podatkowych, nieterminowe opłacanie dotychczasowych zobowiązań publicznoprawnych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, brak istotnego majątku, który byłby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, Skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, w której brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) błędne ustalenie kwoty zabezpieczenia na poziomie 443.426 zł, mimo że w treści zaskarżonej decyzji organ kwestionuje wyłącznie faktury pochodzące od 4 podmiotów i dokonane na ich podstawie obniżenia podatku VAT opiewają na kwotę 279.955,30 zł, przy jednoczesnym pominięciu, że Skarżący uregulował już należność z tytułu podatku VAT za II, III, IV kwartał 2022 r. w kwocie 121.384 zł, 3) pominięcie, że za 2022 r. Skarżący uregulował należności z tytułu podatku VAT, a obecna zaległość dotyczy wyłącznie I kwartału br. i spowodowana jest blokadą rachunków bankowych dokonaną przez organy podatkowe, 4) niepoczynienie ustaleń, co do tego, czy i w jaki sposób Skarżący spożytkował (sprzedał lub zużył) zakupione towary wynikające z kwestionowanych faktur lub też, czy korzystał z innych usług, aniżeli te wynikające z kwestionowanych faktur, mimo że dopiero tego rodzaju weryfikacja mogłaby wskazywać na pozorowanie zdarzeń gospodarczych, 5) naruszenie zasad celowości oraz najmniejszej uciążliwości stosowania środka dla zobowiązanego poprzez dokonanie zabezpieczenia w kwocie zdecydowanie wyższej od kwestionowanej wysokości podatku naliczonego skutkującego obniżeniem podatku należnego, 6) błędne przyjęcie, że Skarżący nie przedkładał wymaganych przez organ dokumentów oraz nie składał wyjaśnień w toku postępowania, mimo że termin do przedłożenia części żądanych dokumentów upływał już po 23 maja 2023 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto Skarżący przedkładał żądane informacje - pismem z 20 kwietnia 2023 r. przesłanym przez pełnomocnika w odpowiedzi na pismo z 27 marca 2023 r., co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 i 123 O.p., 7) naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 4 września 2023 r. (nr 0201-IEW1.4251.6.2022.DT) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił ww. rozstrzygnięcie w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązań podatkowych i w tej części orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonanie zobowiązań w ogólnej kwocie 279.956 zł, tj.: - za II kwartał 2022 r. w wysokości 167.703 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.793,02, - za III kwartał 2022 r. w wysokości 101.903 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.673,81, - za IV kwartał 2022 r. w wysokości 10.350 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 552,09. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, DIAS wskazał, że ta część rozstrzygnięcia Organu I instancji, w której zostały określone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, poparta została zgromadzonym materiałem dowodowym, pozwalającym na wyliczenie kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane kwartały 2022 r. Jak zauważył DIAS, w wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w badanym okresie po stronie zakupów Skarżący wykazał nabycia od określonych kontrahentów (wskazanych w treści decyzji), spośród których szczegółowej analizie poddano cztery podmioty. Weryfikacja tych podmiotów i transakcji przeprowadzonych z ich udziałem dała powody do przypuszczeń, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do wyłudzeń podatkowych, z uwagi na wysokie ryzyko, że w ewidencjach podatkowych ujęte zostały faktury zakupu, które nie dokumentują transakcji rzeczywiście dokonanych. DIAS wymienił numery faktur, których rzetelność zakwestionował Organ I instancji i podkreślił, że znajdują one odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który zawiera ich kserokopie oraz tabelaryczne zestawienia zakupów dokonanych przez Skarżącego. W ocenie DIAS, przedstawiony sposób obliczenia należności podatkowych posiada logiczne uzasadnienie i tym samym nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczne określenie zobowiązań podatkowych nastąpi w decyzji, po zakończonej kontroli celno-skarbowej i przeprowadzonym, w jej wyniku, wymiarowym postępowaniu podatkowym. DIAS uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącego, dotyczące kwoty dokonanego przez Organ I instancji zabezpieczenia. Wskazał, że NUCS zabezpieczył wykonanie należności, nie uwzględniając jednak dokonanych na ich poczet wpłat. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zadeklarowane przez Skarżącego kwoty podatku wpłynęły na konto urzędu skarbowego i wygasiły w tej części zobowiązania podatkowe za II, III i IV kwartał 2022 r. Bez znaczenia jest przy tym, czy wpłaty dokonane zostały przy użyciu środków przymusu, czy dobrowolnie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowej Rudzie z 16 maja 2023 r. wynika, że ostatnia wpłata na poczet zadeklarowanego w kwocie 19.598 zł podatku za II kwartał 2022 r. dokonana została 10 sierpnia 2022 r. Ostatnia wpłata na poczet zadeklarowanego w kwocie 23.386 zł podatku za III kwartał 2022 r. dokonana została 17 listopada 2022 r. Ostatnia natomiast wpłata na poczet zadeklarowanego w kwocie 78.400 zł podatku za IV kwartał 2022 r. wygasiła należność z dniem 27 stycznia 2023 r. Fakt dokonanych wpłat potwierdza również lista zaległości podatkowych Strony, sporządzona na dzień 12 maja 2023 r., a więc na 11 dni przed wydaniem spornej decyzji z 23 maja 2023 r. Przedstawiony stan rzeczy potwierdza tym samym, że zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącego kwoty, stanowiące łącznie sumę 121.384 zł nie mieszczą się w ryzyku i obawie ich niewykonania, a co za tym idzie nie mogą podlegać zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. O taką też kwotę Organ I instancji powinien pomniejszyć ogólną sumę zabezpieczenia określonych w przybliżeniu należności podatkowych, wynoszących łącznie 401.340 zł. W konsekwencji, DIAS uznał za zasadne zarzuty sformułowane w punktach 2, 3 i 5 odwołania i tym samym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zabezpieczonych kwot zobowiązań podatkowych i orzekł o zabezpieczeniu ich w niższych kwotach. Odsetki za zwłokę obliczone zostały od dnia następnego po upływie terminów płatności zobowiązań (tj. kolejno od 25 lipca 2022 r., 25 października 2022 r. i 25 stycznia 2023 r.) do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, DIAS uznał, w istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona należności podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej. Wskazał, że nawet niższa kwota zabezpieczenia, niż ta przyjęta przez NUCS, tj. 279.956 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.018,92 zł, wydaje się być na tyle wysoka, by nie pozostać obojętną z punktu widzenia sytuacji ekonomicznej firmy Skarżącego i potencjalnego przyszłego obowiązku jej wpłaty. DIAS podkreślił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowej Rudzie z 16 maja 2023 r. (strony 1312-1314 akt sprawy) wynika, że w latach 2021-2023 każdą z wykazanych - należnych do wpłaty kwot podatku - zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych – Skarżący uiszczał dopiero po upomnieniach ze strony wierzyciela, a niektóre także przy zastosowaniu środków przymusu poprzez wszczętą egzekucję. Dotyczy to również przedmiotowych tytułów podatkowych - czyli za II, III i IV kwartał 2022 r., z których należność za III kwartał organ dochodził po wystawieniu tytułu wykonawczego. W ten sam sposób organ dochodził roszczeń w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. (PIT-36L). Wysokość tych należności wynosiła: 19.598 zł (podatek VAT za II kwartał 2022 r.) i 80.182 zł (podatek VAT za I kwartał 2022 r.), a ich wpłata nie była ograniczona blokadą kont bankowych, na którą to powołuje się Skarżący obecnie, usprawiedliwiając istnienie zaległości za I kwartał 2023 r. w kwocie 156.546,64 zł. Skoro mowa o kwotach nieporównywalnie niższych od sumy prawdopodobnych zobowiązań, wynoszących łącznie z odsetkami za zwłokę 312.974,92 zł, to w istocie trudno spodziewać się pozytywnych prognoz na dobrowolną i bezproblemową ich wpłatę. W ocenie DIAS, już ten stan rzeczy rodzi uzasadnione obawy o przyszłą realizację przedmiotowych należności podatkowych. Przedstawiony stan uporczywego nieregulowania w sposób dobrowolny zobowiązań podatkowych w ich ustawowym terminie wypełnia, zdaniem Organu odwoławczego, przykładowo wskazaną przez ustawodawcę przesłankę zabezpieczenia, jaką jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W dalszej części uzasadnienia DIAS dokonał oceny sytuacji majątkowej Skarżącego. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie posiada żadnych środków trwałych (s. 225 akt sprawy), ani nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej (skan odpowiedzi z serwisu KWMS wg kryterium wyszukiwania po nr PESEL), a także składników mienia ruchomego mogących być przedmiotem zastawu skarbowego (s. 1082 akt sprawy). Niezależnie od powyższego, z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 czerwca 2023 r. (stanowisko w sprawie odwołania) wynika, że w dacie jego sporządzenia, na rachunkach bankowych Skarżącego zablokowano 91.286 zł oraz 317 Koron Czeskich. Biorąc pod uwagę kwotę przedmiotowego zabezpieczenia (312.974,92 zł), w tym także wysokość posiadanej przez Skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2023 r. w kwocie głównej 156.546,64 zł, DIAS stwierdził, że z samej wzajemnej relacji tych kwot wyłania się uzasadniona obawa niewykonania objętych zabezpieczeniem należności podatkowych. DIAS dodatkowo zauważył, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikać może nie tylko z wartości ekonomicznych (liczbowych), lecz także z obiektywnych okoliczności, które w swym całokształcie wskazywać mogą na działalność podmiotu ukierunkowaną na nielegalne (poza prawem) czerpanie korzyści finansowych. W sprawie, zdaniem Organu odwoławczego, takie okoliczności występują, bowiem istnieje duże prawdopodobieństwo świadomego (celowego) działania wymierzonego przeciw systemowi podatkowemu. W tym zakresie DIAS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zastosował wobec Skarżącego blokadę rachunków bankowych - najpierw na 72 godziny, a następnie na 3 miesiące (postanowienia z 22 i 27 marca 2023 r.), z uwagi na istniejące podejrzenie, że Strona wykorzystuje sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Organ stosując ten środek stwierdził wysokie ryzyko, że Skarżący ujął w ewidencjach podatkowych faktury zakupu, co do których istnieje podejrzenie, że dokumentują transakcje, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Wnioski takie Organ wyciągnął na podstawie szczegółowo przeprowadzonej analizy operacji na kontach bankowych, a także specyficznych - nie znajdujących uzasadnienia - powiązań z kontrahentami. Wykorzystywanie działalności banków do wyłudzeń podatkowych Organ uznał za prawdopodobne z uwagi na: znikome użycie rachunku VAT do realizowania transakcji finansowych z kontrahentami, jak również dokonywanie znacznych rotacji pieniężnych pomiędzy poszczególnymi rachunkami gospodarczymi, w tym przy wykorzystaniu własnego prywatnego konta, dokonywanie przez Skarżącego znacznych wpłat i wypłat gotówkowych, co nie jest typowe w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza informacji na temat źródła pochodzenia towaru doprowadziła do wniosku, że na wcześniejszym etapie obrotu figurują firmy nierzetelne, które celowo wprowadzają organy podatkowe w błąd, poprzez składanie dokumentów rejestracyjnych nieodzwierciedlających stanu faktycznego lub które dokonują wyłudzeń podatku VAT przy wykorzystaniu sektora bankowego. DIAS wskazał także, że z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że Skarżący, jest stroną czynności prowadzonych przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Komendy Stołecznej Policji, w związku z podejrzeniem dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym na podstawie sfałszowanych dokumentów. Prokuratura Rejonowa w Wałbrzychu nadzoruje dochodzenie o czyn z art. 297 § 1 oraz art. 286 § 1 kodeksu karnego, co powoduje obawy dotyczące wiarygodności i dobrej woli Skarżącego w kwestii wypełniania obowiązków podatkowych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, DIAS podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym, w zakresie którego kluczowym czynnikiem jest szybkość działania. Nie bez powodu ustawodawca uznał, iż w tego typu przypadkach organ zwolniony jest ze stosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wyznaczania jej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowi o tym art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Taki charakter postępowania, a jednocześnie tak ogólnie sformułowana przesłanka zabezpieczenia, jaką jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego powodują, że w procesie decydowania o zabezpieczeniu organ podatkowy nie prowadzi tak szczegółowych ustaleń i czynności dowodowych, mających potwierdzać wystąpienie potencjalnej - mającej podlegać zabezpieczeniu - należności podatkowej. Zarzuty Skarżącego skierowane są do ustaleń jednostki kontrolnej, w wyniku których zakwestionowano prawdziwość transakcji gospodarczych i wymierzono prawdopodobną - hipotetyczną należność podatkową. Ustalenia te poddane będą szczegółowej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, a ich ostateczny kształt znajdzie swój wyraz dopiero w decyzji wymiarowej, od której będzie przysługiwało odwołanie. W zakresie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 123 O.p., DIAS podkreślił, że z treści zakwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynika, by Organ I instancji podał, że Skarżący nie składał żadnych dokumentów i wyjaśnień w sprawie. NUCS wskazał jedynie na te kwestie, które nie doczekały się odpowiedzi ze strony Skarżącego lub były enigmatyczne. Materiał dowodowy potwierdza, że wezwanie, skierowane do Skarżącego, sporządzone zostało 31 marca 2023 r. i objęto nim m.in. kwestie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, a zwłaszcza z I. sp. z o.o. W odpowiedzi na to wezwanie, Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, w których - jeśli chodzi o współpracę z I. sp. z o.o. – wskazał jedynie, że trzykrotnie informował o tych okolicznościach organ kontroli udzielając rzeczowych i konkretnych odpowiedzi, na wezwania z września, lutego i marca. DIAS zwrócił jednak uwagę, że kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego wszczęto 30 marca 2023 r., a wezwanie sporządzono 31 marca 2023 r. Skarżący miał zatem obowiązek udzielić oczekiwanych przez organ odpowiedzi na te pytania, które znalazły się w tym konkretnym wezwaniu. Z akt sprawy wynika przy tym, że wezwania kierowane były również do kontrahentów Skarżącego, którzy nie udzielili na nie odpowiedzi. Odnosząc się do argumentów, zgodnie z którymi działania innych podmiotów nie mogą rzutować na ocenę Skarżącego, DIAS zauważył, że w związku z postawionymi zarzutami o udział w mechanizmie celowego wydłużania łańcucha fikcyjnych transakcji i pośrednictwie pieniężnym, zachowanie kontrahentów nie jest bez znaczenia przy ocenie obaw o prawdopodobne – celowe – działanie całej grupy podmiotów, w tym Skarżącego, zorganizowanych z zamiarem czerpania korzyści finansowych z wyłudzeń podatkowych przy wykorzystaniu sektora bankowego. Reasumując, DIAS stwierdził, że fakty stwierdzone podczas kontroli prowadzonej wobec Skarżącego, wpisują się w całościowy obraz wątpliwych powiązań i transakcji gospodarczych. W skardze do Sądu administracyjnego, Skarżący zarzucił ww. decyzji: 1. naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, w której wobec Skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (Skarżący nie posiada obecnie żadnych zaległości podatkowych); 2. niepoczynienie ustaleń co do tego, czy i w jaki sposób Skarżący spożytkował (sprzedał lub zużył) zakupione towary wynikające z kwestionowanych faktur lub też, czy korzystał z innych usług, aniżeli te wynikające z kwestionowanych faktur, mimo że dopiero tego rodzaju weryfikacja mogłaby wskazywać na pozorowanie zdarzeń gospodarczych; 3. błędne przyjęcie, że Skarżący nie przedkładał wymaganych przez organ dokumentów oraz nie składał wyjaśnień w toku postępowania, mimo że termin do przedłożenia części żądanych dokumentów upływał już po 23 maja 2023 r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto przedkładał żądane informacje, chociażby pismem z dnia 20 kwietnia 2023 r., przesłanym przez pełnomocnika w odpowiedzi na pismo z dnia 27 marca 2023 r., co skutkowało naruszeniem art. 121 §1 i 2 oraz art. 122 i 123 O.p.; 4. naruszenie art. 123 § 1 O.p, poprzez brak możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił w szczególności, kwestie związane z posiadaniem 8 rachunków bankowych i wpłat oraz wypłat gotówkowych, a także pokrywania pewnych kosztów z prywatnego rachunku bankowego. Odniósł się także do kwestii związanych z siedzibą działalności gospodarczej i podkreślił, że nie zajmuje się składowaniem towarów, a działalnością usługową. Transport towarów zlecał innym firmom, nie potrzebował więc zaplecza do składowania drewna, którym handlował. W ocenie Skarżącego, swoje rozstrzygnięcia Organy podjęły w przeważającej mierze w oparciu o zastrzeżenia wobec jego kontrahentów, a nawet - kontrahentów kontrahentów. Za chybione Skarżący uznał powoływanie się przez Organ II instancji na decyzje organów podatkowych w zakresie zastosowania wobec niego tzw. krótkiej i długiej blokady. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1424/23) uznał, że organy nie wykazały przesłanek do zastosowania tego rodzaju środków, a także nie wykazały by była ona konieczna i uchylił oba rozstrzygnięcia. Do skargi dołączono zaświadczenie, z którego wynika, że według stanu na dzień 25 września 2023 r., Skarżący nie miał zaległości podatkowych, ani zaległości z tytułu odsetek. Na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, wobec Skarżącego nie toczy się żadne postępowanie karne przed organami ścigania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w spawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.: dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że – w ocenie Sądu – Organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 120 O.p. i art. 122 O.p. obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Ze wskazanych regulacji nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/2, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Zauważyć nadto trzeba, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2022 r., III FSK 650/21, z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19, CBOSA). Wbrew zarzutom skargi, Organy nie wskazały w treści decyzji, że Skarżący nie przedkładał wymaganych przez Organ dokumentów oraz że nie składał wyjaśnień w toku postępowania. Organ I instancji odniósł się do twierdzeń Skarżącego zawartych w piśmie stanowiącym jego odpowiedź na wezwanie z 31 marca 2023 r. (s. 225 akt sprawy), w szczególności do wyjaśnień Strony dotyczących nawiązania współpracy z kontrahentami. Wskazał, że w odniesieniu do I. Sp. z o.o. Skarżący odmówił złożenia wyjaśnień, co rzeczywiście miało miejsce. W piśmie z 31 marca 2023 r. Skarżący bowiem podał jedynie, że trzykrotnie informował o tych okolicznościach (dotyczących nawiązania współpracy) Organ kontroli, udzielając rzeczowych i konkretnych odpowiedzi, na wezwania z września, lutego i marca. Wskazać należy – za DIAS, że kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego wszczęto 30 marca 2023 r., a wezwanie sporządzono 31 marca 2023 r. Skarżący miał zatem obowiązek udzielić oczekiwanych przez organ odpowiedzi na te pytania, które znalazły się w tym konkretnym wezwaniu. Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym termin do przedłożenia części żądanych dokumentów upływał już po 23 maja 2023 r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że wezwanie z 10 maja 2023 r. (którego dotyczył ten zarzut) było zaadresowane do Sp. j. D. (reprezentowanej przez Skarżącego) i było to ponowne wezwanie do udostępnienia dokumentów i udzielenia wyjaśnień, na które Spółka nie odpowiedziała. Fakt, że termin złożenia wyjaśnień upływał już po wydaniu decyzji I instancji nie stanowił naruszenia, które mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał był bowiem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Podkreślić również należy, że Skarżący nie podał, w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania jest podstawą do uchylenia decyzji. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisu tego nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17 (CBOSA) postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym – odformalizowanym postępowaniu – decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu zatem, analiza argumentacji Organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych, uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Przechodząc do oceny wystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W decyzji o zabezpieczeniu, Organ podatkowy musi uprawdopodobnić istnienie: po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), a po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Art. 33 § 1 O.p. zawiera przy tym jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA). "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślenia wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość - w określonej w przybliżony sposób wysokości - istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie wydania decyzji wymiarowej, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. W konsekwencji, z tych już względów podniesione przez Skarżącego zarzuty skargi, dotyczące niepoczynienia ustaleń, co do tego, czy i w jaki sposób Skarżący spożytkował zakupione towary wynikające z kwestionowanych faktur lub też, czy korzystał z innych usług, niż te, które wynikały z kwestionowanych faktur, jak również wskazujące, że rozstrzygnięcia w przeważającej mierze zostały wydane w oparciu o zastrzeżenia wobec kontrahentów Skarżącego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosiły się one bowiem do kwestii związanych z dokładnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i wydaniem decyzji wymiarowej. Na obecnym etapie postępowania rzeczą Organów było natomiast jedynie uprawdopodobnienie istnienia i wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co też uczyniły w sposób odpowiadający treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas przeprowadzonej kontroli. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17, CBOSA). Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonych kwot zobowiązań. Kwoty te Organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p., wskazując na ustalenia z kontroli, zgodnie z którymi faktury dokumentujące nabycie od czterech kontrahentów Strony i zawierające rozliczony przez Spółkę podatek naliczony, prawdopodobnie nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do rozliczenia podatku naliczonego nie są faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych poparte zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Kontrola celno-skarbowa ustaliła, że w badanym okresie po stronie zakupów Skarżący wykazał nabycia od określonych kontrahentów, wobec których kontrolujący podjęli czynności mające na celu wyjaśnienie dokonanych transakcji gospodarczych w objętym kontrolą okresie. Szczegółowej analizie poddano cztery podmioty. Ich weryfikacja – jak zasadnie wskazały Organy – budziła podejrzenie, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że pomiędzy tymi podmiotami występują powiązania osobowe, są one zarejestrowane lub prowadzą działalność gospodarczą pod tymi samymi adresami i posiadają tę samą bazę dostawców i odbiorców. Ponadto podmioty mające świadczyć na rzecz Skarżącego usługi transportowe (E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.) nie dysponują żadnymi pojazdami samochodowymi, ani nie zatrudniają żadnych kierowców mogących świadczyć tego typu usługi. Organ I instancji wymienił w uzasadnieniu decyzji faktury, których rzetelność zakwestionował, szczegółowo wskazując okresy, numery, daty zakupu, przedmiot transakcji, wartość netto i wysokość podatku (kserokopie tych faktur znajdują się w aktach sprawy) i doszedł do przekonania, że Skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodzić należy się przy tym z DIAS, że przedstawiony przez Organ I instancji sposób obliczenia należności podatkowych posiada logiczne uzasadnienie, odnosi się do kwestionowanych faktur zakupu i tym samym nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, DIAS uprawdopodobnił także zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazać należy, o czym była już mowa wcześniej, że ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rolą organu jest uwiarygodnienie, a nie udowodnienie istniena ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie, zdaniem Sądu, przez analizę sytuacji majątkowej Skarżącego, Organy wywiązały się z tej roli zasadnie stwierdzając, że występuje uzasadniona obawa niezrealizowania potencjalnych zobowiązań podatkowych za określone kwartały 2022 r. Organ I instancji ustalił bowiem, że Skarżący nie posiada żadnych środków trwałych (s. 225 akt sprawy), ani nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także składników mienia ruchomego mogących być przedmiotem zastawu skarbowego (s. 1082 akt sprawy). Ponadto z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 czerwca 2023 r. (stanowisko w sprawie odwołania) wynika, że w dacie jego sporządzenia, na rachunkach bankowych Skarżącego zablokowano 91.286 zł oraz 317 Koron Czeskich. Biorąc pod uwagę kwotę przedmiotowego zabezpieczenia (312.974,92 zł – kwota główna plus odsetki), zgodzić należy się z DIAS, że także z wzajemnej relacji tej kwoty i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, wyłania się uzasadniona obawa niewykonania objętych zabezpieczeniem należności podatkowych. Ponadto, słusznie zauważył DIAS, że za zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych, przemawia również uchylanie się przez Skarżącego od terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych. Jak ustalono, w latach 2021-2023 każdą z należnych do wpłaty kwot podatku – zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych – Skarżący uiszczał dopiero po upomnieniach ze strony wierzyciela, a niektóre wpłaty także przy zastosowaniu środków przymusu poprzez wszczętą egzekucję. Należność za III kwartał 2022 r. organ dochodził po wystawieniu tytułu wykonawczego (dotyczy to także podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.). Wysokość tych należności (wynosząca od 19.598 zł do 80.182 zł) była niższa od obecnie ustalonej, prawdopodobnej kwoty, która wraz z odsetkami wynosi 312.974,92 zł, co – jak słusznie zauważył DIAS – także powoduje uzasadnione obawy o przyszłą realizację przedmiotowych należności podatkowych. Zasadnie również DIAS podkreślił, że wpłata dotychczasowych należności nie była ograniczona blokadą kont bankowych (na co powoływał się Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu), a mimo to następowała nieterminowo. Co prawda, zdaniem Sądu, dokonane przez Organy ustalenia, co do terminowości uiszczania zobowiązań podatkowych, nie wyczerpują – wbrew twierdzeniom DIAS – wskazanej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki trwałego (uporczywego) nieuiszczania zobowiązań podatkowych, jednak wskazane w tym przepisie okoliczności, uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, mają charakter tylko przykładowy, o czym świadczy użyte tu sformułowanie "w szczególności". Nieterminowe natomiast uiszczanie zobowiązań podatkowych, dopiero wskutek upomnień lub w wyniku środków egzekucyjnych, mimo że w sprawie nie miało cech "trwałości", niewątpliwie budzi obawy dotyczące uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych i jest przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. Wskazać także trzeba, że wyniki przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, pozwalały przypuszczać, że podatek naliczony, wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Już to ustalenie materializuje przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Taki też pogląd odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18, z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2323/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 600/21, CBOSA). Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Na dokonane ustalenia nie miało wpływu uchylenie prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 16 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1424/23) postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr 1401-ICK-1.4253.27.2023 i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r., nr 448000-CAR3.4020.94.2023.7 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Podkreślić bowiem należy, że przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 O.p.) są odmienne od przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 O.p.). W sprawie Organy, oprócz fragmentarycznego powołania się na postanowienie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, dokonały również własnych ustaleń w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie doszły do słusznego przekonania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając w pamięci, że Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych i w tej części orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonanie zobowiązań w ogólnej kwocie 279.956 zł (312.974,92 zł po doliczeniu odsetek), tj. niższej od wskazanej przez Organ I instancji, Sąd uznał za prawidłowe wyjaśnienia Organu odwoławczego w tym zakresie. Słusznie DIAS podał, że zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącego kwoty, stanowiące łącznie sumę 121.384 zł, nie mieszczą się w ryzyku i obawie ich niewykonania, a co za tym idzie nie mogą podlegać zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że powołane w zaskarżonej decyzji, ustalone przez Organy okoliczności, rodzą uzasadnioną obawę, co do realizacji zobowiązań podatkowych przez Skarżącego o wartościach przybliżonych w decyzji dla poszczególnych kwartałów 2022 r. wraz z odsetkami. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie podjął polemiki z argumentami przemawiającymi za zastosowaniem zabezpieczenia, nie wskazał żadnych kontrargumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym rozpoznaniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że ze względu na sytuację finansowo-majątkową, nie zaistnieje obawa niewykonania przez niego zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu natomiast, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych, podjęte na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwot zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.