I SA/Wr 92/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 roku sprawy ze skargi: G.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z 6 października 2016 r. (nr [...]) określającą G. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 4164 cm3, w wysokości 6.097 zł. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2015 r. G. P. (dalej zwany: Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w której wskazał, że wprowadzenie do kraju nastąpiło w dniu 4 maja 2015 r. oraz zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 2.761 zł, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę 14.843 zł wynikającą z przeliczenia 3.700 euro na polskie złote z faktury z 7 kwietnia 2015 r. Wraz z deklaracją, Podatnik złożył oświadczenie z 8 maja 2015 r., tłumaczenie z języka duńskiego faktury z 7 kwietnia 2015 r., tłumaczenie z języka duńskiego dowodu rejestracyjnego, wycenę rzeczoznawcy nr [...] z 5 maja 2015 r. Z załączonej opinii rzeczoznawcy nr [...] wynika, że obniżenie wartości przedmiotowego pojazdu nastąpiło ze względu na szereg uszkodzeń powypadkowych pojazdu. Rzeczoznawca, przyjmując za bazową cenę takiego pojazdu nieuszkodzonego kwotę 71.100 zł, oszacował wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym wg jednej z zastosowanych metod, tj. kosztów naprawy na kwotę brutto 25.700 zł. Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W piśmie z 1 września 2016 r., złożonym na wezwanie organu, pełnomocnik Strony wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako powypadkowy i wyceniony przez rzeczoznawcę na wartość 25.700 zł brutto. Strona dokonała napraw i wymiany części w przedmiotowym pojeździe na łączną kwotę 56.250 zł, jednak nie posiada dokumentów dotyczących zakupu części, ich wymiany i lakierowania pojazdu, ponieważ dokonywała napraw jako osoba fizyczna. Pełnomocnik dodał, że przedmiotowy samochód nadal nie jest dopuszczony do ruchu oraz jest w posiadaniu Strony i może być udostępniony do oględzin. Decyzją nr [...] z 6 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w wysokości 6.097 zł według stawki 18,6 %. W uzasadnieniu uznał, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Poddając ocenie złożoną przez Stronę opinię rzeczoznawcy, organ uznał ją jako określającą rzeczywistą wartość na dzień jego nabycia, jednak zakwestionował zastosowanie przez rzeczoznawcę przy szacowaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności. Według organu zastosowanie takiego współczynnika jest nieuzasadnione ze względu na brak korelacji z definicją średniej wartości rynkowej, o której jest mowa w art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). "Wartość" jest bowiem pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu o określonych cechach technicznych i wizualnych, a "współczynnik zbywalności" czyli możliwość zbycia pojazdu, odnosi się do jego ceny a nie jego wartości. Przyjął zatem, że w sprawie ma zastosowanie metoda szacowania wartości według stopnia uszkodzenia. W konsekwencji, organ ustalając podstawę opodatkowania przyjął z opinii średnią wartość bazową pojazdu w wysokości 71.100 zł pomniejszając tę wartość o korekty z tytułu uszkodzeń i pomijając korektę z tytułu współczynnika zbywalności, co dało wartość pojazdu w kwocie brutto 47.817 zł (32.779 zł netto). W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewystarczających, nieprawidłowych i stronniczych ustaleń w zakresie wartości rynkowej przedmiotowego, uszkodzonego samochodu, w szczególności poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dodatkowej opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia dla zakwestionowania wyceny rynkowej spornego samochodu, sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę; - art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, 9, 11 u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji podstawa opodatkowania spornego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ceny rynkowej takiego pojazdu na rynku krajowym, biorąc pod uwagę, że pojazd został nabyty w stanie powypadkowym i wymagał wielu napraw. Zdaniem Strony, organ winien był powołać biegłego w celu przeprowadzenia oględzin i dodatkowej ekspertyzy w zakresie spornych metod wyceny przedmiotowego samochodu. Organ powinien też przeanalizować uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu, a następnie uwarunkowania zewnętrzne, spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi, względami ekologicznymi czy też finansowymi. Strona wskazała, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na rynkach bogatych krajów UE pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Jest to jedna z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju (wyrok WSA w Białymstoku z 4 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 14/13). Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji przywołał na wstępie treść m.in. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., określające kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotego samochodu osobowego jest kwota jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Następnie organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego przedłożona przez Stronę opinia rzeczoznawcy wraz z załączoną do niej dokumentacją fotograficzną, w której wskazano m.in. elementy do naprawy, części do wymiany i braki w kompletacji samochodu, w sposób dokładny przedstawia stan samochodu. Wobec tego, nie zaistniała konieczność przeprowadzenia kolejnych oględzin i dodatkowej ekspertyzy biegłego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Strona nie zarzuca nieuwzględnienia w opinii konkretnych uszkodzeń, czy braków, lecz jedynie zarzuca nieprzyjęcie przez organ wartości pojazdu ustalonej przez rzeczoznawcę. Organ dodał, że Strona nie posiada żadnej dokumentacji związanej z naprawą samochodu i zakupem części, wskazała jedynie kwoty jakie poniosła na jego naprawę. Ponadto, na fakturze nabycia brak jest informacji, że samochód był uszkodzony. Organ dalej wyjaśnił, że zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie INFO-EXPERT, wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określić trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy, metodą odzysku części. Wartość rynkową pojazdu uszkodzonego określa się co najmniej dwoma metodami, a w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami, należy preferować wartości wyższe. Organ odwoławczy, oceniając opinię rzeczoznawcy, jak każdy dowód w sprawie, uznał, podobnie jak organ pierwszej instancji, że wymienione w opinii uszkodzenia i braki występowały na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Opinia ta została sporządzona przy pomocy programu INFO-EXPERT dwiema metodami: kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona przez rzeczoznawcę metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy wyniosła 25.675 zł (w zaokrągleniu tj. 25.700 zł), a metodą stopnia uszkodzenia (z zastosowaniem między innymi współczynnika zbywalności) 14.345 zł. W podsumowaniu rzeczoznawca przyjął wartość pojazdu w kwocie 25.700 zł. Organ pierwszej instancji ustalił natomiast podstawę opodatkowania na wartość brutto 47.817 zł według metody stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. W porównaniu zaś kwot: 25.675 zł i 47.817 zł, stosownie do ww. Instrukcji wartość ustalona metodą stopnia uszkodzenia jest wartością wyższą. W kwestii nieuwzględnienia współczynnika zbywalności organ odwoławczy wyjaśnił, że owy współczynnik nie odnosi do jego wartości lecz ceny. Zatem, uwzględnienie korekty z tytułu tego współczynnika przyjętej przez rzeczoznawcę doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena tego samochodu nie zaś jego średnia wartość, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto, współczynnik zbywalności zależny jest od miejsca sprzedaży, a Strona nabyła pojazd, a nie sprzedała. Odnośnie do powołanego przez Stronę wyroku WSA w Białymstoku organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczy samochodu importowanego z USA, czyli spoza rynku wewnętrznego UE, to sąd zaaprobował w nim ustalenie podstawy opodatkowanie metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia m.in. współczynnika zbywalności. Organ odwoławczy stwierdził również, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu została ustalona przez biegłego i uwzględnia wszystkie jego uszkodzenia i braki, a organ zakwestionował wyłącznie zastosowany przez rzeczoznawcę współczynnik zbywalności, przyjmując w pełni ustalony stan techniczny oraz wszystkie udziały i procentowe zniszczenia podzespołów przedmiotowego pojazdu, określone przez rzeczoznawcę. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest ustalenie wartości rynkowej samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie kwestia kosztów napraw (na które dodatkowo Strona nie posiada żadnych dowodów). Zastosowanie korekty z tytułu kosztów napraw stosuje np. w przypadku szacowania, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie Strony, odmawiając jednak zastosowania korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca, tj. współczynnika eksperckiego oraz współczynnika zbywalności oraz nieprzekonująco wskazał, dlaczego nie uwzględnił tych współczynników; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie przyjął współczynnika eksperckiego, a przede wszystkim nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie ten współczynnik zastosował oraz przyjęcie, że organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne i dla usunięcia pojawiających się wątpliwości winien uzyskać dodatkowe informacje od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii; 3) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a przy kwestionowaniu częściowo opinii biegłego, nie wezwał biegłego do wyjaśnienia przyczyn zastosowania wskaźnika eksperckiego oraz wyjaśnienia czym jest ten wskaźnik; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, biorąc pod uwagę, że pojazd został nabyty w stanie powypadkowym i wymaga wielu napraw. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był zasadny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł także innych przyczyn, kierując się zakresem kompetencji wyznaczonym w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. W Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie, że jest ona obarczona kwalifikowanymi wadami. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty, stwierdzić należy, że część z nich - w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego - jest niezrozumiała. Po pierwsze, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego (nr 1 i 2), Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). Tymczasem wskazana ustawa nie zawiera przepisu o takich jednostkach redakcyjnych, zawiera natomiast art. 145 § 1 – 3, określający zasady doręczania pism, które - jak wynika z treści skargi - nie są przez Skarżącego kwestionowane. Po drugie, Skarżący zarzucił organowi nieuwzględnienie zastosowanego przez rzeczoznawcę m.in. współczynnika eksperckiego (zarzuty nr 1 – 3). Analizując jednak treść opinii rzeczoznawcy Sąd stwierdza, że zastosowanie owego współczynnika nie miało w sprawie miejsca, a z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organy zakwestionowały zastosowanie jedynie współczynnika zbywalności. Tym samym Sąd uznał, że skoro zarzuty w tej części nie mają przełożenia na okoliczności faktyczne sprawy, zostaną one pominięte przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzić ponadto należy, że podnoszenie kwestii niemających oparcia w ustalonym stanie faktycznym świadczy, w ocenie Sądu, o nieznajomości przyjętych przez organ na jego podstawie motywów rozstrzygnięcia, a także treści akt sprawy, co dziwi zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata). W świetle natomiast pozostałych zarzutów i ich uzasadnienia (nr 1 i 4), przedmiotem sporu jest przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, która skutkowała uznaniem, że nie ma w sprawie zastosowania współczynnik zbywalności, a zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Przystępując do oceny prawnej niniejszej sprawy, Sąd wyjaśnia, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a zasady określania owej wartości unormowane są w art. 104 ust. 11 u.p.a., które to przepisy zostały zastosowane w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stosownie zaś do art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei, w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W kwestionowanej przez Skarżącego materii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącego, należy stwierdzić, że organy zgodnie z prawem, tj. z art. 104 ust. 11 u.p.a. uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o przedłożoną przez Skarżącego opinię rzeczoznawcy M.N. z 5 maja 2015 r. nr [...], która jak każdy inny dowód w sprawie podlegała ocenie organów pierwszej i drugiej instancji, stosownie do art. 191 w zw. z art. 187 § 1 OP. Niewątpliwie bowiem, powyższa opinia, jakkolwiek nie była dla organu wiążąca, okazała się przydatna dla określenia m.in. stopnia uszkodzenia nabytego, powypadkowego samochodu, które to informacje zostały uwzględnione przy sporządzaniu opinii przez rzeczoznawcę. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały przedmiotowej opinii pod względem fachowości jej wykonania, przez co organy uwzględniły, że rzeczoznawca dokonując wyceny posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne. Rzeczoznawca w ww. opinii określił wartość bazową brutto przedmiotowego pojazdu Toyota Land Cruiser o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 4164 cm3, w stanie jak przed szkodą, na kwotę 71.100 zł, kierując się notowaniami giełdowymi tego typu samochodu przy użyciu programu INFO-EKSPERT. Następnie wskazał części do naprawy, części do wymiany, braki w kompletacji pojazdu i wyliczył wartość bazową głównych zespołów wycenianego pojazdu na 65.540 zł. W dalszej kolejności, uwzględniając wskazane w opinii współczynniki, rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym według metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy oraz metodę stopnia uszkodzenia, która uwzględniała oprócz stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych, także współczynnik zbywalności. Dla określenia wartości przedmiotowego pojazdu rzeczoznawca wybrał spośród dwóch wskazanych metod, metodę zredukowanego kosztu naprawy, wedle której wartość ta wyniosła po zaokrągleniu 25.700 zł. W ocenie Sądu, organ dokonując swobodnej oceny zebranych dowodów w sprawie, zasadnie zakwestionował wybraną przez rzeczoznawcę metodę zredukowanego kosztu naprawy, uznając, że prawidłową metodą wyceny będzie metoda stopnia uszkodzenia, jednak bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organy uznały za rzeczoznawcą, że wartość bazowa pojazdu podlega zmniejszeniu o pozostałe czynniki, tj. stopień uszkodzenia (0,0782) w wysokości 5.560 zł, o współczynnik stopnia uszkodzenia (0,76) w wysokości 15.730 zł oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96) w wysokości 1.993 zł, co dało wartość rynkową uszkodzonego pojazdu w kwocie 47.817 zł brutto, a netto 32.779 zł. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że organy przy tej wycenie przyjęły ustalony przez rzeczoznawcę stan techniczny przedmiotowego pojazdu oraz wszystkie stwierdzone uszkodzenia i braki. Z kolei wycena według drugiej metody, która dała wartość brutto wynoszącą 25.675 zł (25.700 zł), nie mogła zostać przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, przy wycenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, należy wziąć m.in. pod uwagę zalecenie znajdujące się w punkcie 3.5 ww. Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005, wedle którego, w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe. Ponadto, słusznie organ zauważył w kontekście twierdzenia, że ustalona przez organ wartość pojazdu jest zawyżona i nie odpowiada realiom rynkowym, że zadaniem organów celnych jest ustalenie wartości rynkowej samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie kwestia kosztów napraw, na które Skarżący się powołuje i na które nie posiada żadnych dowodów. Zastosowanie korekty z tytułu kosztów napraw stosuje się np. w przypadku szacowania, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby była opłacalna jego odbudowa. Jednocześnie, nie można zgodzić się z zawartymi w skardze twierdzeniami, że organ w żaden sposób nie zweryfikował, czy zadeklarowana wartość jest wartością prawdziwą z uwagi na zły stan techniczny pojazdu. Jeszcze raz należy wskazać, że organy dokonały ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na podstawie przedłożonej przez Skarżącego opinii i niewątpliwie uwzględniły stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia, skoro zaakceptowały wszystkie wymienione przez rzeczoznawcę uszkodzenia i braki pojazdu, przyjmując finalnie jako podstawę opodatkowania kwotę netto 32.779 zł, a nie tę, która wynika ze złożonej przez Skarżącego, stanowiącą równowartość kwoty nabycia z faktury, tj. 14.843 zł (3.700 euro). Zauważyć też trzeba, że Skarżący nie kwestionował rozmiaru stwierdzonych przez rzeczoznawcę uszkodzeń. W świetle przepisów u.p.a., nie mają więc znaczenia uwarunkowania na rynku samochodowym w bogatych krajach UE, lecz te, które służą ustaleniu wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym na podstawie programu INFO-EKSPERT. W myśl bowiem zacytowanego już art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym (podkreślenie Sądu), w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono również, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności, rozumianego jako możliwość ewentualnego zbycia pojazdu. Zgodzić się należy z organami, że współczynnik ten odnosi się do ceny pojazdy a nie jego wartości i dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu. Ponadto, współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym, nie może mieć więc znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. Przywołany w tym zakresie pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r. I SA/Bk 164/13, WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1770/12, NSA z 25 kwietnia 2013 r. I GSK 1720/11. Zatem zarzut Skarżącego, że nieuwzględnienie przez organy współczynnika zbywalności nie znajduje żadnej podstawy prawnej, jest niewątpliwie chybiony. Co za tym idzie - zakwestionowanie opinii w tej części nie uzasadniało konieczności pozyskiwania od autora opinii informacji uzupełniających. Dodać też wypada, że współczynnik zbywalności mógłby mieć znaczenie, ale przy transakcji na gruncie prywatnym, a nie na gruncie przepisów u.p.a. Mając zatem na uwadze dotąd powiedziane, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Wbrew zarzutom Skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 OP. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona, w szczególności wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania wyższą od tej, którą zadeklarował Skarżący. Za bezzasadne należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 18,6 % również nie budzi wątpliwości Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę w całości, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm).