I SA/Wr 920/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. A z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności S. H. jako osoby trzeciej, członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w N. R. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą spółce z o.o. A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe podatnika w prawidłowej wysokości i zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalił podatek z tytułu sankcji w wysokości [...]. W związku z nieuiszczeniem ciążącej na jednostce zaległości oraz bezskutecznością postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki (postanowienie z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) Urząd Skarbowy w N. R. powołaną na wstępie decyzją orzekł o odpowiedzialności S. H. za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. powołując jako podstawę art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik w piśmie z dnia [...] złożył odwołanie, w którym podniósł następujące argumenty. W dniu [...] złożył w Sądzie Rejonowym Wydział V Gospodarczy w D. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A. W dniu [...] uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Za sprawy prowadzenia księgowości i rozliczeń z budżetem odpowiedzialna była firma B z D. Organ podatkowy pierwszej instancji nie umożliwił stronie zapoznanie się z materiałami sprawy, ponieważ przebywał w tym czasie w szpitalu oraz zgodnie z deklaracją VAT-7 dokonał zwrotów w dniu [...] kwoty [...] i w dniu [...] kwoty [...] nie sprawdzając ich zasadności w dniu [...], a zobowiązanie powstało z mocy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Inspektor UKS we W. po przeprowadzonej kontroli zmienił kwoty nadwyżek. Organ egzekucyjny pobrał weksle na kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że nie zaistniały przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiające uwolnienie się podatnika od odpowiedzialności. Podniesiono, że bezspornym jest fakt, że S. H. pełnił funkcje prezesa zarządu spółki z o.o. A w okresie od [...] do [...] a zatem wtedy, gdy przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt V GNS 16/00 Sąd Rejonowy Wydział V w D. oddalił wniosek strony o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ egzekucyjny, pismem z dnia [...] nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu prawa majątkowego wynikającego z weksli w Firmie Handlowej C s.c. W odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności, pismem z dnia [...] ww. firma nie uznała zajętej wierzytelności pieniężnej z uwagi na fakt, że zajęte weksle (nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]) zgodnie z umową zawartą między Spółką z o.o. D z Z. (remitentem weksli) a Firmą Handlową C s.c. pełniły funkcję płatniczą za towar, który tejże spółce miała dostarczyć firma D. Towar nie został dostarczony więc firma C s.c. po terminie wykupu weksli odmówiła bankowi dyskontującemu ich wykupu, z uwagi na fakt, że spółka z o.o. D nie wywiązała się z umowy. Weksle zostały przez bank dyskontujący wykupione poprzez zajęcie środków na rachunku bankowym spółki z o.o. D. Weksle te zostały sprzedane przez spółkę z o.o. D spółce z o.o. A z istotna wadą prawną, bowiem były wekslami wobec, których zachodziło przedawnienie (upływ jednego roku od dnia płatności, klauzula "bez protestu"), zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r. Nr 37, poz. 382) oraz istnienie zarzutu braku świadczenia wzajemnego, dyskwalifikujący prawa z tych weksli na podstawie art. 490-496 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.). W związku z powyższym prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie nie przyniosło skutku. Zajęte i odebrane weksle na podstawie protokołu z dnia [...] zwrócono spółce z o.o. A w dniu [...] a ich odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem M. S. posługujący się pieczątką - z upoważnienia prezesa spółki z o.o. A. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie wobec spółki z o.o. z tytułu podatku do towarów i usług powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto podniósł, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzania kontroli podmiotów przed każdorazowym zwrotem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu drugiej instancji bez znaczenia pozostaje również fakt, iż za sprawy księgowości odpowiedzialna była firma B, bowiem podatnik, mając z racji pełnionej przez siebie funkcji, bezpośredni wpływ na rozliczenia z budżetem, powinien mieć świadomość powstałych nieprawidłowości. Nie dopatrzono się także naruszenia w postaci braku zapoznania się z materiałami sprawy, gdyż podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu i nie zawiadomił organu podatkowego o okoliczności przebywania w szpitalu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji i umorzenie postępowania lub ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 O.p. wyrażającą się w uznaniu, iż wobec skarżącego zachodziły przesłanki uzasadniające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego. Skarżący powtórzył swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia odpowiedzialności S.H. jako prezesa zarządu za zaległość podatkową spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że wbrew temu co twierdzi skarżący zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzja ma charakter deklaratoryjny. Natomiast możliwość kontroli zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje organom podatkowym w terminie 5 lat tj. terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązań podatkowych stosownie do art. 70 § 1 O.p. Ponadto należy podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p., przy czym katalog osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: 1/ powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, 2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, 3/ niewskazanie przez członka zarządu mienia z którego egzekucja jest możliwa, 4/ niewykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym materiale dowodowym. Bezspornym jest, że S. H. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od [...] do [...] a zatem wtedy, gdy przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wykazano bezskuteczność egzekucji. Podnoszona przez skarżącego okoliczność wskazania majątku z którego możliwa była egzekucja w postaci weksli jest nieprawdziwa. Z okoliczności sprawy wynika, że weksle były dotknięte wadą prawną, co w konsekwencji spowodowało bezskuteczność egzekucji, a weksle te - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zostały zwrócone w dniu [...]. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] został oddalony postanowieniem z dnia [...] sygn. akt V GNS 16/00 Sąd Rejonowy Wydział V w D. z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Istotnym zatem w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie zawartego w treści przepisu art. 116 O.p. sformułowania "zgłoszenie upadłości we właściwym czasie". Stosownie do wyroku sądu apelacyjnego z dnia 11 lipca 2002 r. (sygn. akt I ACa 1428/01 opubl. OSA 2004/8/23) "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości (...), to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe i nie dochodzi do niego. Także Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 7 maja 1997 r. (sygn. akt II CKN 117/97 opubl. LEX nr 50806) wskazał, że przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia (...) o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Za "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli (wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2004 r. sygn akt III S.A. 3215/02 LEX nr 150841). Powyżej wskazane stanowisko podziela tutejszy Sąd w powołanym składzie. Stąd też zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskutek braku majątku na zaspokojenie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że za zaistniałą sytuację finansową spółki odpowiada spółka i jej organy statutowe nie zaś firma księgowa B. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 200 O.p. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczono trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone córce M. H. Okoliczność przebywania w szpitalu przez stronę nie była znana organowi podatkowemu pierwszej instancji w momencie wydania decyzji zatem nie mogła mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Jednocześnie na etapie postępowania odwoławczego strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Także błędne pouczenie skarżącego o sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., które zostało następnie sprostowane nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.