I SA/Wr 929/18

Dnia 29 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Marta Semiczek Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 roku sprawy ze skargi: M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie: uchylenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. O. kwotę 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. O. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] –wydane na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) uchylające w całości do ponownego rozpatrzenia postanowienie (pismo) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (nr [...] z [...] r. uznane za postanowienie wydane na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. w zakresie odmowy wszczęcia postępowania sprawie sprzeciwu wniesionego w trybie art. 84c ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej u.s.d.g.) dotyczące kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) pismem z 30 stycznia 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu M. P. w dniu 9 lutego 2018r. - zawiadomił M. O. (dalej: Strona, Kontrolowana, Skarżąca) o zamiarze wszczęci kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. Następnie wezwaniem z 16 lutego 2018 r. (doręczonym 7 marca 2018 r.) Strona reprezentowana przez pełnomocnika – wezwana została na podstawie art. 284 § 1-4 i art. 282b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym następnego dnia po upływie 7 dni od otrzymania wezwania w celu wszczęcia kontroli podatkowej. Jednocześnie Naczelnik US, w pouczeniu zamieszczonym w wezwaniu poinformował Stronę o skutkach prawnych wynikających z niezastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie, wskazując na wszczęcie kontroli w trybie art. 284 § 4 OP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej w terminie wskazanym w wezwaniu, kontrolę uznaje się za wszczętą w terminie określonym w art. 284 § 3 OP, tj. następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W tej sprawie termin ten przypadał na 15 marca 2018 r. W tym dniu – ani M. O., ani jej pełnomocnik nie stawili się w organie. Pismem z 19 marca 2018 r. – przystępujący do sprawy pełnomocnik szczególny – adwokat M. S. wniósł na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. - sprzeciw, zarzucając, że kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem art. 79 ust.4 u.s.d.g., tj. po upływie 30 dni od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zgodnie z tym przepisem – kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Pełnomocnik uzasadniał, że skoro wezwanie do stawienia się w organie w celu wszczęcia postępowania kontrolnego pełnomocnik Kontrolowanej odebrał 7 marca 2018 r., i Kontrolowana nie stawiła się w organie w wyznaczonym terminie, to zgodnie z art. 284 § 4 OP i pouczeniem w wezwaniu organu z 16 lutego 2018 r. – kontrola została wszczęta w terminie określonym w art. 284 § 3 OP, tj. następnego dnia po upływie 7 dni od doręczenia wezwania, tj. w dniu 15 marca 2018 r. W konsekwencji Strona zarzuciła, że skoro zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli doręczono 9 lutego 2018 r., a kontrola (zgodnie z art. 284 § 3 OP) została wszczęta 15 marca 2018 r., to podjęta została z naruszeniem art. 79 ust. 4 u.s.d.g., tj. po upływie 30 dni od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W tej sytuacji, organ powinien ponowne doręczyć zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Pismem z [...] r. (nr [...]) Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność wszczęcia postępowania dotyczącego sprzeciwu. Uznał, że kontrola podatkowa wobec Strony nie została wszczęta z uwagi na przekroczenie 30 dni od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, zatem sprawę dotyczącą sprzeciwu organ uznał za bezprzedmiotową. Pismem z 7 maja 2018 r. pełnomocnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie (pismo) Naczelnika US z [...] r., żądając jego uchylenia. W zażaleniu zarzucił naruszenie art. 284 § 4 OP w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. przez błędne przyjęcie, że kontrola wobec Strony nie została wszczęta 15 marca 2018 r. Wskazał na brak podania podstawy prawnej i pouczenia o środkach zaskarżenia. Postanowieniem z [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) – uznał (pismo) z [...] r. za wydane na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 OP i art. 84d u.s.d.g. – uchylił to postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zaskarżone postanowienie z [...] r. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (brak wskazania podstawy prawnej, brak pouczenia o środkach zaskarżenia) a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie sprzeciwu z 19 marca 2018 r. uzależnione jest od zbadania i odniesienia się merytorycznego przez organ I instancji do podniesionych w nim zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji weźmie pod uwagę poczynione uwagi, co do wszczęcia kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 3 i § 4 OP i o ile nie zostaną spełnione przesłanki z art. 84d u.s.d.g., rozpozna merytorycznie wniesiony przez Stronę sprzeciw z 19 marca 2018 r. wydając postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych, stosując odpowiednio przepisy K.p.a. Postanowienie organu odwoławczego z [...] r. – strona zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – kwestionując uchylenie postanowienia z [...] r. na podstawie - art. . 138 § 2 K.p.a. (poprzez jego zastosowanie), w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia kasatoryjnego, w szczególności nie zachodziła konieczność wyjaśnienia jakiegokolwiek zakresu sprawy, ponieważ postępowanie wyjaśniające (dowodowe) nie zawierało żadnych braków dowodowych. Zdaniem Skarżącej postanowienie należało uchylić na podstawie art.138 § 1 pkt 2 K.p.a. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji prawnej, która wyjaśniałaby brak możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w trybie uzupełniającym przewidzianym w art. 136 § 1 K.p.a.; - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w dniu wydania przez Naczelnika US W. postanowienia z [...]r., w obrocie prawnym istniało postanowienie wydane w sposób milczący na podst. art. 84c ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 84c ust. 12 u.s.d.g., które dotyczyło tej samej sprawy pod względem przedmiotowym i podmiotowym, co postanowienie z [...] r. - zaskarżone zażaleniem z 7 maja 2018 r. Skarżąca powołując jako podstawa milczącego rozstrzygnięcia - art. 122c §3 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 12 u.s.d.g. - twierdzi, że organ powinien uchylić decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. i umorzyć postępowanie, bowiem w chwili wydania tego postanowienia była "res iudicata" (milczące rozstrzygnięcie organu). Zaskarżone postanowienie pomija bowiem skutki wynikające z art. 84c ust.12 i ust. 9 u.s.d.g. – tj. prawne skutki nierozpoznania sprzeciwu we właściwym terminie 3 dni (sprzeciw z 19.03.2018 – wpłynął 22.03.2018 + 3 dni => 27.03.2018r.). Skarżąca uzasadnia, że zgodnie z art. 84c ust. 12 (w zw. z ust. 9) u.s.d.g. -- nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni – jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Skoro sprzeciw nie został rozpoznany w terminie 3 dni (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.) – to zgodnie z art. 84c ust. 12 – skutkiem - zgodnie z art. 84c ust. 9 pkt 1 jest postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Według Skarżącej – od [...] r. – w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie Naczelnika US wydane milcząco na podstawie art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 u.s.d.g. Zatem skarżone rozstrzygnięcie (wydane po 27.03.2018 r.) – jako drugie –dotknięte jest wadą stanowiącą – zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 K.p.a. – podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika US z [...] r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370, dalej: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Organ uzasadnia, że zarzuty Skarżącej mają charakter wyłącznie proceduralny. Istotę sporu stanowi w jakim stopniu naruszenie to miało, czy też mogło mieć, wpływ na wynik sprawy. Bezsporne dla stron w sprawie pozostaje natomiast zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, uznając rację Strony, stwierdził że z dniem 15 marca 2018 r. doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w trybie szczególnym wynikającym z treści art. 284 § 3 i 4 OP a sprzeciw Strony na wszczęcie i prowadzenie kontroli został wniesiony po wszczęciu kontroli podatkowej. Organ uznał, że sprawa, która była załatwiana w obu trybach instancyjnych, dotyczyła wniesionego przez Skarżącą 19 marca 2018r. sprzeciwu na wszczęcie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. W jej ramach, organ odwoławczy wydał dwa postanowienia kasatoryjne: ♦ zaskarżone postanowienie z [...]r., którym uznał pismo z [...] r. za postanowienie wydane w trybie art. 61a § 1 K.p.a. w zakresie odmowy wszczęcia postępowania i uchylił je w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, a także ♦ postanowienie z [...] r. (w aktach administracyjnych [...]), w którym uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych i umorzył postępowanie w całości. W związku z powyższym – organ uznał, że na dzień wniesienia skargi, sprawa zainicjowana sprzeciwem ma status sprawy umorzonej w trybie administracyjnym. Przedmiotowy sprzeciw (z powodu braku jego rozpatrzenia przez organ I instancji w ustawowym terminie 3 dni roboczych od wpływu do organu) został bowiem rozstrzygnięty z mocy prawa - poprzez domniemanie prawne w zakresie wydania przez ten organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi – organ odwoławczy stwierdził, że ich charakter sprowadza się zasadniczo do jednego, głównego zarzutu, jakim jest błędne zastosowanie przez organ odwoławczy trybu z art. 138 § 2 K.p.a., zamiast art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj uchylenie zaskarżonego postanowienia (z [...] r.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia postanowienia i umorzenia tego postępowania. W konkluzji organ uznał, że wady procesowe, które dotyczyły sposobu rozstrzygnięcia, jakkolwiek miały wpływ na wynik sprawy, to jednak nie ma podstaw do stwierdzenia, że wpływ ten na sprawę był istotny, zatem w tych okolicznościach organ wnioskował oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie przesądzić należy dopuszczalność wniesienia skargi (a nie sprzeciwu) na kasatoryjne postanowienie wydane na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację skargi, która odwołuje się do orzecznictwa NSA (m.in. w wyroku NSA: z 30.05.2018 r. sygn. akt I GSK 2146/18 oraz postanowienia NSA z 16.02.2018 r. sygn. akt I OZ 130/18). Precyzując zakres kontroli Sądu w tej sprawie - stwierdzić należy, że zakresem skargi objęte jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] – uchylające na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. do ponownego rozpatrzenia postanowienie Naczelnika US W. z [...] r. (nr [...]) w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wniesionego w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. dotyczącego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek integralnie związane z tą sprawą jest inne postanowienie Dyrektora IAS we W. z [...] r. – uchylające postanowienie Naczelnika US W. z [...] r. w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych i umarzające w całości postępowanie I instancji, to z uwagi na odrębność procedowania w tej sprawie i przysługujące w niej środki zaskarżenia, kwestie objęte tym postępowaniem nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie objętej sporem. Istota skarżonego postanowienia dotyczy wystąpienia przesłanek uzasadniających uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji (z [...] r.) do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a., to jednak proceduralnie sprawa jest dodatkowo skomplikowana z uwagi na mające w niej zastosowanie przepisy (art. 84c i art. 79) ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i przepisy (art. 284) Ordynacji podatkowej - dotyczące postępowania kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku kontroli podatkowej przedsiębiorców, w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy te zawierają dużo korzystnych uregulowań, zapewniających przedsiębiorcom realizację takich praw jak: zakaz prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli, maksymalne limity czasu trwania kontroli w zależności od wielkości przedsiębiorcy oraz określają dodatkowe wymogi, jakie organy powinny realizować kontrolując przedsiębiorcę. Przedsiębiorca informowany jest z wyprzedzeniem o zamiarze wszczęcia kontroli a w trakcie jej trwania służy mu sprzeciw na nieprawidłowe wszczęcie kontroli lub przekroczenie czasu jej trwania. Zgodnie z art. 291c OP do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. (art. 77 – 84d u.s.d.g.), wyraźnie stanowiące w art. 77 ust.1 u.s.d.g., że kontrola przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach i w trybie określonym w tej ustawie, z uwzględnieniem priorytetu przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego i ratyfikowanych umów międzynarodowych. Dopiero w zakresie nieuregulowanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 u.s.d.g.). Wskazanie tych zasad było konieczne, bowiem bez ich uwzględnienia niemożliwa jest ocena zasadności podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia trybu z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 OP. Sąd podziela zarzut skargi, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie wykazał przesłanek ustawowych uzasadniających wydanie postanowienia kasatoryjnego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. Skarżonym rozstrzygnięciem z [...] r. organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpatrzenia postanowienie Naczelnika US z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu od kontroli wszczętej z naruszeniem art. 79 ust. 4 u.s.d.g. Przewidziane w art. 138 § 2 K.p.a. - uchylenie rozstrzygnięcia do ponownego rozpatrzenia stanowi wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy, podlega wyraźnym ograniczeniom i wymaga wskazania koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu należy przyjąć, że stwierdzenie "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co ma istotne znaczenie i uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji, organ odwoławczy, powinien wskazać, że nie może uzupełnić materiału dowodowego w ramach postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 136 K.p.a. a następnie wskazać jakie braki w materiale dowodowym uniemożliwiają dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Tymczasem organ wskazując na naruszenie przepisów postępowania, nie wskazał jakie okoliczności – mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - wymagają wyjaśnienia i w jakim zakresie organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Organ przyznał, że 15 marca 2018 r. doszło do wszczęcia kontroli podatkowej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. na podstawie art. 284 § 3 i § 4 OP w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g., co uprawniało Stronę do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c ust.1 -3 u.s.d.g. w zw. z art. 79 ust. 4 u.s.d.g. W orzeczeniu kasacyjnym organ odwoławczy wskazał jedynie, że postanowienie organu I instancji (z [...] r.) zawiera wady procesowe w postaci braku wskazania podstawy prawnej i braku pouczenia o przysługujących Stronie środkach zaskarżenia. Natomiast w zakresie wytycznych (art. 138 § 2a K.p.a.) wskazał, że rozpatrzenie sprzeciwu (z 19 marca 2018 r.) uzależnione jest od zbadania i odniesienia się merytorycznego przez organ I instancji do podniesionych w nim zarzutów. Zalecił zatem, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji uwzględnił uwagi organu odwoławczego, co do wszczęcia kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 3 i § 4 OP i (o ile nie zostaną spełnione przesłanki z art. 84d u.s.d.g.) rozpoznał merytorycznie wniesiony przez Stronę sprzeciw, wydając postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o kontynuowaniu czynności kontrolnych, stosując odpowiednie przepisy K.p.a. Natomiast w odpowiedzi na skargę, organ odnosząc się do zarzutów stwierdził, że zakres jego badania dotyczył kwestii, czy doszło do wszczęcia postępowania w związku ze złożonym sprzeciwem, które z kolei uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia, czy doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Organ podkreślił, że zakres tego badania nie dotyczył kwestii samego sprzeciwu, bowiem jego rozpatrzenie nastąpiło w odrębnym postępowaniu, zakończonym postanowieniem Dyrektora IAS z [...] r., którym organ uchylił postanowienie Naczelnika US z [...] r. "o kontynuowaniu czynności kontrolnych" i umorzył postępowanie w całości. Analizując ten niejasny sposób procedowania organów obu instancji w kwestii spornej kontroli podatkowej i wynikających z niej skutków – Sąd stwierdza, że organy podatkowe same skomplikowały to postępowanie, wydając na pewnym etapie sprzeczne rozstrzygnięcia odnoszące się do tego samego przedmiotu sprawy. Wracając jednak do istoty sporu – dotyczącego zasadności uchylenia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. - postanowienia Naczelnika US z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie sprzeciwu wniesionego w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. – Sąd stwierdza, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 138 § 2 K.p.a.) są zasadne. Analizując zaskarżone postanowienie jedynie od strony formalnej – organ nie wskazał żadnych okoliczności ani zakresu spraw koniecznych do wyjaśnienia przez organ I instancji. Dysponując zatem aktami sprawy, z których wynikało zarówno kiedy doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (9.02.2018 r.) jak i termin w jakim Strona lub jej pełnomocnik obowiązani byli do stawienia się w organie w celu wszczęcia kontroli (15.03.2018 r.) – organ odwoławczy bez żadnych przeszkód (uwzględniając art. 284 § 4 OP), w oparciu o posiadane dokumenty stwierdził, że kontrola podatkowa została wszczęta z dniem 15 marca 2018 r., co jednoznacznie potwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu. Niezrozumiałe są też zalecenia organu odwoławczego (s.[...] decyzji) w zakresie badania przesłanek z art. 84d u.s.d.g. Mając na względzie, że organ zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli (pismem z 30.01.2018 r.), to należy przyjąć, że już wcześniej stwierdził, że nie zachodzą przesłanki z art. 84d u.s.d.g. (wyłączające dopuszczalność wniesienia sprzeciwu), zatem zalecenia postanowienia kasacyjnego, aby organ I instancji badał przesłanki wykluczające wniesienie sprzeciwu, były w ocenie Sądu nieuzasadnione. Na podstawie akt, jakimi dysponował organ odwoławczy można było też bez przeszkód ustalić, że sprzeciw Strony z 19 marca 2018 r. został skutecznie wniesiony w terminie 3 dni roboczych od wszczęcia kontroli (art. 84c ust. 3 u.s.d.g.) oraz (co też wynikało z akt sprawy) że organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni od jego otrzymania i nie wydał w tym terminie jednego z postanowień przewidzianych w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Zatem uwzględniając art. 84c ust. 12 u.s.d.g. – stanowiący, że nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (art. 84c ust. 9 pkt 1) - w ocenie Sądu – organ odwoławczy mógł (bez dodatkowych wyjaśnień) ocenić dopuszczalność wniesionego sprzeciwu, merytorycznie oceniając jego zasadność, zamiast bez uzasadnionych przesłanek z art. 138 § 2 K.p.a. - uchylać zaskarżone postanowienie do ponownego rozstrzygnięcia. Zasadnym przy tym jest zarzut skargi, że wskazania organu odwoławczego nie stanowią w żadnej mierze okoliczności, których wyjaśnienie miałoby stanowić cel nie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Również nieuprawnionym było wskazanie rodzaju rozstrzygnięć jakie miałyby zapaść po ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności, że minął już 3 dniowy termin z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w jakim organ mógł rozpoznać sprzeciw a skutki materialno prawne niezachowania tego terminu ustawodawca określił w art. 84c ust. 12 u.s.d.g. Zgodnie z art. 122a § 1 K.p.a. – sprawa może być załatwiona milcząco, jeżeli przepis szczególny tak stanowi. Przepisem szczególnym jest w tej sprawie art. 84c ust. 12 w związku z ust. 9 u.s.d.g. Logicznym w tej sytuacji wydaje się wniosek, że skoro organ nie rozpatrzył sprzeciwu Strony w przewidzianym prawem terminie 3 dni (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.), to automatycznie – z mocy art. 84c ust. 12 u.s.d.g. wystąpiły skutki materialnoprawne równoznaczne z wydaniem przez właściwy organ postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., tj. odstąpieniem od czynności kontrolnych. Taką – milczącą formę rozstrzygnięcia przewidział ustawodawca w art. 122a § 1 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 12 u.s.d.g. Skoro w obrocie prawnym zaistniało już (z mocy prawa), wydane w sposób milczący postanowienie (art. 122a K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 12 i ust. 9 u.s.d.g.) o skutkach odstąpienia od czynności kontrolnych, to zbędne jest umarzanie postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu – z powyższych względów zarzuty skargi odnoszące się do uchybień organu odwoławczego, zarówno gdy chodzi o naruszenie przesłanek z art. 138 § 2 K.p.a. jak i niewłaściwego zastosowania art. 84c ust. 9 i ust. 12 u.s.d.g. – uznać należy za w pełni uzasadnione. Na marginesie dodać należy, że z akt administracyjnych przesłanych Sądowi wynika, że ostatecznie, organ odwoławczy doszedł do podobnych konkluzji. Wprawdzie po uchyleniu przez organ odwoławczy skarżonego postanowienia, organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, to w wyniku jego zaskarżenia organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie I instancji w całości – uznając w konkluzji, że nierozpatrzenie sprzeciwu przez Naczelnika US w ustawowym terminie jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez ten organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, zgodnie z rygorem określonym w art. 84c ust. 12 u.s.d.g. Reasumując – Sąd uznając zasadność podniesionych w skardze zarzutów – wyeliminował zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS we W. z [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzające je postanowienie Naczelnika US W. z [...] r. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku Strony w zakresie stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz.1800) orzeczono o kosztach w łącznej kwocie 597 zł, obejmującej: uiszczony wpis w kwocie: 100 zł, opłatę od pełnomocnictwa: 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.