I SA/Wr 932/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 8 marca 1999 r. o (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 8 marca 1999 r. o (...), utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 10 listopada 1998 r. o (...) w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r., zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz odsetek za zwłokę. M. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy urządzeń kserograficznych, sprzedaży kserokopiarek, materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych. Działalność ta opodatkowana była, zgodnie ze zgłoszeniem podatnika, w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Urząd Skarbowy w J.-G. przeprowadził u podatnika kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w tym: błędnie księgowane faktury, błędy rachunkowe przy sumowania kwot wynikających z faktur, brak wpłat należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od czerwca do grudnia 1997 r. Ponadto stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo opodatkował przychody z działalności gospodarczej, bowiem przy sprzedaży części zamiennych przy wykonywaniu usług naprawczych kserokopiarek wpisywał do ewidencji przychody według stawki 3,3 procent jako przychody z handlu, zamiast prawidłowo, stosować stawkę 9,5 procent jako przychody z działalności usługowej. Wynikiem stwierdzonych ustaleń była decyzja z dnia 10 listopada 1998 r. Od powyższej decyzji M. J. wniósł odwołanie, w którym wnosi o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zaskarżonej zarzuca nieprawidłową interpretację przepisu par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem podatnika, jeżeli przy wykonywaniu usługi naprawy dokonał sprzedaży części zamiennych to brak jest podstaw do opodatkowania zarówno sprzedaży jak i naprawy stawką 9,5 procent. Tym bardziej, że zdarzały się przypadki, kiedy zleceniodawcy oprócz naprawy sprzętu dokonywali również zakupu części zamiennych na zapas, która to usługa opodatkowana jest stawką 3,3 procent. Podkreśla również skarżący, że wcześniejsze kontrole w dniach 23 marca 1995 r. i 21 października 1997 r. nie stwierdzały nieprawidłowości w zakresie podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa wydała decyzję będąca przedmiotem zaskarżenia, w której utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. Zdaniem organu, według klasyfikacji wyrobów i usług do działalności usługowej zalicza się między innymi czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym. Analiza materiałów źródłowych wykazała, że podatnik dokonywał przede wszystkim napraw i konserwacji kserokopiarek. Do świadczenia usług naprawy mających na celu usunięcie wady lub przyczyny szkody, zakład naprawczy kupuje materiały w tym części zamienne. Zakupione materiały podlegają zużyciu w ramach wykonywanej usługi. Przychody z tej działalności powinny być zaliczane do przychodów z działalności usługowej, gdyż zakupione materiały wykorzystane przy świadczeniu usług podlegały przetworzeniu. Zdaniem organu, dokonana analiza faktur VAT oraz rachunków uproszczonych, wykazała, że części zamienne i materiały eksploatacyjne kupowane były przy świadczeniu usług naprawczych w pojedynczych ilościach z wyjątkiem tonerów do kserokopiarek, które kupowane były przez klientów na zapas. O decyzji wyżej wskazanej M. J. wniósł skargę, w której podtrzymuje argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wyjaśnia ponadto, że w protokole z kontroli z dnia 21 października 1997 r. stwierdzono, iż ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodu opodatkowanego stawką 3,3 procent z handlu i 9,5 procent z usług oraz, że obejmuje wszystkie przychody osiągnięte w kontrolowanym okresie. Kolejna kontrola z dnia 16 lipca 1998 r. obejmowała okres od 21 października do 31 grudnia 1997 r. a spowodowała wydanie decyzji wymiarowej za cały rok 1997. Zdaniem skarżącego, twierdzenie Izby Skarbowej, iż zakupione materiały podlegają zużyciu w ramach wykonywanej usługi i tym samym winny być zaliczone do przychodów z działalności usługowej, gdyż uległy przetworzeniu, jest błędne. Całe oryginalne zespoły i podzespoły zakupione u producenta były wymieniane w ramach napraw lub konserwacji, nie podlegały więc przetworzeniu i nie było błędem, że przychód z nich uzyskany jako z usługi w zakresie handlu opodatkowano stawką 3,3 procent. W odpowiedzi na wniesioną skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie jest istotne w sprawie, iż ustaleń dokonano w ramach dwóch kolejnych kontroli, bowiem zakresem swoim objęły one okres całego roku 1997 r. i mogły stać się podstawą wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż to zadeklarował skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności decyzji administracyjnej z obowiązującym prawem, oznacza to, że tylko naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji może skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W kontekście poczynionej wyżej uwagi, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji par. 5 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. Zgodnie z par. 5 rozporządzenia cytowany wyżej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił w 1997 r. 9,5 procent przychodów z działalności usługowej, 6,0 procent przychodów z działalności wytwórczej oraz 3,3 procent przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu. W par. 6 ust. 1 rozporządzenia za działalność usługową uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności określone w Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydanej na podstawie zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Według Klasyfikacji Wyrobów i Usług za działalność usługową uważa się działalność, której przedmiotem są wszelkie czynności świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzącym bezpośrednio nowych dóbr materialnych jak również czynności świadczone na rzecz podmiotów gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Innymi słowy do usług zalicza się między innymi czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym i taką właśnie działalność skarżący prowadził, bowiem zasadniczo polegała ona na świadczeniu usług o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym, sporadycznie zaś działalność usługową w zakresie handlu. Cytowane wcześniej rozporządzenie w par. 6 ust. 3 za działalność usługową w zakresie handlu uważa sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych produktów i towarów. Wystawiane przez skarżącego rachunki uproszczone i faktury VAT w sposób wyraźny wskazują na usługowy charakter wykonywanej działalności, bowiem w dokumentach tych wyszczególniono w kolejnych pozycjach dojazd do klienta, robociznę oraz części zużyte przy naprawie lub konserwacji. Nie sposób przyjąć zgodnie z twierdzeniem skarżącego, że części i materiały zużyte w czasie wykonywanych napraw lub konserwacji stanowiące oryginalne zespoły i podzespoły zakupione u producenta należało opodatkować stawką jak przy usłudze sprzedaży, bowiem fakt zamontowania ich w naprawianym bądź konserwowanym sprzęcie przesądza o dokonaniu swoistego ich przetworzenia. Niezależnie od świadczonych usług naprawy i konserwacji, skarżący dokonywał czynności opodatkowanych stawką 3,3 procent a więc w zakresie handlu, polegających na sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio towarów, faktu tego organy skarbowe nie negują. Niekwestionowana była również przez organy skarbowe, prowadzona przez skarżącego ewidencja i to zarówno na etapie kontroli sprawdzających w październiku 1997 r. i w lipcu 1998 r. jak i podczas toczącego się postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowo pod względem formalnym prowadzona ewidencja, umożliwiła organom skarbowym określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Korekta dotyczyła błędnych zapisów dokonanych przez skarżącego spowodowanych nieprawidłową interpretacją prawa materialnego. Organy skarbowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami opodatkowały części zamienne niezbędne do świadczenia usług konserwacji i naprawy stawką ryczałtu wynoszącą 9,5 procent. Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że prowadzone kontrole poprzedzające wydanie decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r. nie stwierdziły nieprawidłowości a zatem utwierdziły go w przeświadczeniu, że rozlicza się z prowadzonej działalności prawidłowo. Powołuje skarżący wyrok sądu, z treści którego wynika, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organu, chociażby było ono błędne, brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika. Tutejszy Sąd w składzie obecnym na rozprawie, generalnie zgadza się z tezą orzeczenia powołanego przez skarżącego, ale należy podkreślić, że wyroki dotyczą określonych sytuacji faktycznych i wiążą sąd tylko w tej konkretnej sprawie, nie stanowiąc wiążących wytycznych dla rozstrzygnięć w innych sprawach. Należy zwrócić uwagę, że organy wprost nie zajęły stanowiska w sprawie stawek opodatkowania określonych czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności, chociaż faktycznie brakiem prawidłowych ustaleń dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego, mogły choć nie musiały, utwierdzić skarżącego w przeświadczeniu, że prowadzi działalność bez zarzutu. Zdaniem Sądu, nawet wadliwe pouczenie podatnika nie może zwalniać do od obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości. Zachowanie organu w tej konkretnej sprawie, gdzie wprost nie można postawić zarzutu wprowadzenia podatnika w błąd, ale pośrednio tak odebrać można zaistniałą sytuację, winno zmierzać do rozważenia na wniosek strony bądź z urzędu możliwości zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Skoro zatem Sąd nie dopatrzył się w wydanej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego i procedury administracyjnej skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić a to na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.