I SA/Wr 934/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r., nr 0201-IEE1.711.115.2020.2.MS w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenia nimi podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie z 22 maja 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 maja 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 28 lutego 2020 r. wydane w sprawie skarżącej dotyczącej ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 19 lipca 2018 r. z majątku Spółki w celu ściągnięcia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i obciążenia kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.655,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że od 19 lipca 2018 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Organ egzekucyjny dokonał trzech zajęć (dotyczących wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych i innej wierzytelności pieniężnej). To skutkowało, w myśl art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) naliczeniem kosztów egzekucyjnych w wysokości 42.342,26 zł (opłata za czynność egzekucyjną - 36.637,41 i opłata manipulacyjna - 6.704,85 zł). Wskutek wyegzekwowania należności, w dniu 20 grudnia 2020 r. zakończono prowadzoną egzekucję. Pismem z 17 lutego 2020 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wniosek Strony dotyczący wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych został wniesiony z zachowaniem ustawowego terminu. Następnie podniesiono, że warunkiem wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, jest zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z wierzytelności Spółki na poczet zaległości wyegzekwowano kwotę 42.342,26 zł, a 20 grudnia 2019 r. zakończono efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych ukształtowała się zatem ostatecznie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obliczenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło w oparciu o przepisy u.p.e.a. Dalej wskazał, że taki sposób naliczania kosztów egzekucyjnych (tj. dokonany w oparciu o obowiązujące przepisy) został jednak zakwestionowany w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (dalej: wyrok TK). Przedmiotem tego orzeczenia była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów m.in. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Następnie podniesiono, że przepisy, które stanowią materialnoprawną podstawę obciążenia spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w wyroku TK nie wskazano sposobu miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wysokość opłat zdaniem TK, nie może być z całą pewnością oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Dalej organ pierwszej instancji przeanalizował różne możliwości miarkowania i wskazał, że w jego ocenie słusznym będzie uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę w zmianach u.p.e.a. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku TK. Zgodnie z powyższymi zasadami: 1) opłata manipulacyjna to zryczałtowana opłata za wszczęcie postępowania egzekucyjnego w wysokości 40 zł albo 100 zł, jeżeli została wszczęta egzekucja administracyjna; 2) opłata egzekucyjna wynosi 10% wyegzekwowanych zaległości, ale nie więcej niż 40 tys. zł w jednej sprawie. Dodatkowo, organ powinien uwzględnić fakt dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego obowiązku po wszczęciu egzekucji. Od kwot wpłaconych dobrowolnie, opłata zostaje obniżona o połowę, tj. wynosi 5% uzyskanych kwot, ale nie więcej niż 20 tys. zł. Zdaniem organu I instancji, ustalenie kosztów egzekucyjnych na podstawie powyższych zasad, nie narusza standardów określonych w wyroku TK. Standardy te zostały bowiem wzięte pod uwagę przy zmianie przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo, organ pierwszej instancji podkreślił, że postanowił wyliczyć poszczególne składniki opłat zarówno na podstawie obowiązujących przepisów, jak i poprzez miarkowanie opłat uwzględniające zasady wyliczania opłat przyjęte w ustawie zmieniającej oraz obciążyć Zobowiązanego tą opłatą, która jest dla Spółki korzystniejsza. Jak wskazał organ pierwszej instancji, ustalając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w sprawie Spółki, oparto się na zamianach do ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wprowadzonych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), które wejdą w życie od 19 lutego 2021 r. Nowe regulacje przewidują nowy sposób naliczania, poboru i rozliczana kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Uwzględniając powyższe, tytułem opłaty manipulacyjnej organ naliczył kwotę 100 zł, zaś tytułem opłaty egzekucyjnej kwotę 23.555,00 zł. Jak wskazał organ I instancji, różnica pomiędzy kwotą kosztów pobranych a kwotą kosztów naliczonych, zostanie zwrócona Spółce. Od powyższego postanowienia Strona wniosła zażalenie. Po jego rozpoznaniu DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy uznając, że organ pierwszej instancji uwzględnił w sprawie wnioski wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim, organ egzekucyjny dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych w ten sposób, że dokonał porównania kosztów egzekucyjnych naliczonych według obecnie obowiązujących przepisów z koszami naliczonymi według przepisów zmieniających u.p.e.a. i obciążył Spółkę kosztami dla niej korzystniejszymi. Po szczegółowym przeanalizowaniu wniosków zawartych w wyroku TK organ odwoławczy podniósł, że skoro ustawodawca, w wyniku orzeczenia TK zaproponował nowe przepisy, to organ egzekucyjny słusznie dokonał obliczeń w oparciu o nowe regulacje. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji będąc związanym wyrokiem TK dokonał miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat egzekucyjnych w taki sposób, by nie można mu było zarzucić naruszenia standardów zawartych w wyroku TK oraz uwzględnił przy ustalaniu wysokości kosztów częściowo dobrowolne wypełnienie przez Spółkę obowiązku zapłaty. DIAS podkreślił, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie wynika w jaki sposób organ powinien dokonać miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wskazuje się jednak, że wysokość opłat nie może być oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Z tego powodu, podobnie jak organ pierwszej instancji, DIAS uznał za słuszne uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę przy wprowadzaniu zmian do u.p.e.a. Od postanowienia organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) poprzez dokonanie niewystarczającego miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych, zastosowanie w drodze analogii przyszłej stawki opłaty egzekucyjnej dwukrotnie wyższej niż obecna oraz oderwanie wysokość opłat od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu, który w niniejszej sprawie ograniczył się do wysłania jedynie kilku zawiadomień o zajęciu, z których większość okazała się nieskuteczna, a do tego uczynił to równocześnie dla kilku egzekwowanych zaległości podatkowych, czym zwielokrotnił koszty egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 października 2020r., sygn. akt I SA/Wr 347/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 maja 2020 r. WSA stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniało skutki prawne wynikające z wyroku TK. W sprawie nie uwzględniono bowiem poziomu skomplikowania podjętych czynności oraz poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności zobowiązanej spółki. W rzeczywistości nie doszło zatem do miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego. Przyjęto natomiast - co uczyniły organy obydwu instancji - mające dopiero wejść w życie zmiany przepisów u.p.e.a., uzasadniając powyższe argumentem, iż nowe przepisy uwzględniają wnioski wyroku TK. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to poziom skomplikowania podjętych czynności i nakład pracy przy egzekwowaniu należności, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, jest miernikiem pozwalającym na ustalenie adekwatnych kosztów postępowania egzekucyjnego. WSA we Wrocławiu wskazał, że organy obydwu instancji nie dokonały miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego względem realnego nakładu pracy organu egzekucyjnego wynikającego z czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ocenie sądu, błędnym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, jak i DIAS, że skoro nowe, mające dopiero wejść w życie przepisy u.p.e.a. zostały dostosowane do wniosków płynących z ww. wyroku TK, to właśnie w świetle tych nowych przepisów należało wyliczyć koszty postępowania egzekucyjnego w sprawie. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim zwrócił uwagę na zagadnienie, iż przepisy u.p.e.a. dotychczas nie przewidywały górnej granicy opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne. Z tego powodu, sam fakt zmiany przepisów u.p.e.a., wskutek orzeczenia TK, nie może stanowić - zdaniem Sądu - uzasadnienia dla zastosowania "nowych przepisów" jako najbardziej adekwatnego miernika dla wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA we Wrocławiu w postanowieniu DIAS pominął przywołane zalecenia TK oraz stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Zatem DIAS, oceniając prawidłowość ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego, powinien przede wszystkim wskazać jakie konkretnie czynności podjęto w sprawie oraz podać przyczyny przyjęcia w odniesieniu do nich takich, a nie innych stawek. Dodatkowo DIAS powinien przytoczyć stosowne uzasadnienie, poparte dokumentacją, które wskazywałoby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3661/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sad pierwszej instancji w sposób merytoryczny odniesie się do okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza przy założeniu, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nadal obowiązywał w systemie prawa, nie utracił mocy obowiązującej, jednakże od daty obowiązywania wyroku Trybunału musiał być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w tym wyroku i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w jego uzasadnieniu. Sąd powinien ocenić, czy ustalona wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności oraz czy pozostaje w związku z efektywnością prowadzonej egzekucji. Sąd rozważy także, analizując przepisy przejściowe noweli do u.p.e.a., w jakim zakresie przepisy tej noweli mogą mieć zastosowanie w sprawie. Wydając końcowe rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnie o kosztach postępowania sądowego. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 190 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z 22 maja 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NDUS z 28 lutego 2020 r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w stosunku do majątku Strony w łącznej wysokości 23.655,00 zł. W pierwszej kolejności wymaga zasygnalizowania, że Sąd dokonując kontroli postanowienia DIAS z 22 maja 2020 r. za punkt odniesienia wziął stan prawny obowiązujący w tym dniu. Należy bowiem dostrzec, że z dniem 20 lutego 2021 r. istotnej zmianie uległa regulacja dotycząca naliczania kosztów egzekucyjnych. Organy administracyjne orzekają jednakże według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji lub postanowienia. Skoro więc w toku kontrolowanego postępowania, do czasu wydania postanowienia przez DIAS w dniu 22 maja 2020 r., nie uległy zmianie zasady ustalania wysokości opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne, to kontrola zgodności z prawem tego postanowienia nie może opierać się na regulacjach, które w dniu wydania tegoż postanowienia, choć już zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw, to jeszcze jednak nie obowiązywały. Komplementarnie Sąd zauważa, że zmiana stanu prawnego w omawianym zakresie może mieć znaczenie na etapie wykonania ostatecznego postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 20 lutego 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 7 w zw. z art. 10 ustawy zmieniającej (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, ze zm.) niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie tej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł (ust. 1). Jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej (ust. 2). Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł (ust. 3). Podobne uregulowanie w odniesieniu do opłat za czynności egzekucyjne przewiduje art. 8 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie opłatę za czynności egzekucyjne należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5,7 i 11 oraz 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się wysokości 40.000 zł. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40.000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40.000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. Na mocy art. 10 ustawy zmieniającej te zasady mają zastosowanie do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym. Jeszcze raz jednak Sąd podkreśla, że zacytowane przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie upoważniają Sądu do oceny pod kątem zgodności z prawem postanowienia DIAS z 22 maja 2020 r. na podstawie regulacji obowiązujących od 20 lutego 2021 r. Przepisy art. 7, 8 i 10 ustawy zmieniającej mają zastosowanie na etapie wykonania ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych wydanego na podstawie regulacji obowiązujących przed 20 lutego 2021 r. Na wstępie rozważań odnoszących się do zarzutów skargi należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, recepcja przez ustawodawcę wyroku z 28 czerwca 2016 r. weszła w życie dopiero z dniem 20 lutego 2021 r., a zatem jako zmiana stanu prawnego po wydaniu zaskarżonego postanowienia ani nie mogła być podstawą orzekania ani przez DIAS, ani obecnie przez Sąd. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W punkcie 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Ustawą dnia z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), ustawodawca podjął interwencję w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i określił maksymalną wysokość opłat w toku prowadzenia egzekucji. Ustawa ta została opublikowana w dniu 19 sierpnia 2019 r. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje, na podstawie art. 15 tej ustawy wchodzą w życie jednak dopiero 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych wcześniej powstałych, na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok Trybunału zmienił jednak normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Oznacza to, że organy stosujące prawo na podstawie tych przepisów muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy uwzględniły wyżej opisane wytyczne Trybunału Konstytucyjnego i poprawnie zastosowały oparte na racjonalnych przesłankach rozwiązanie - pozwalające do czasu obowiązywania zmiany przepisów u.p.e.a. wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że pierwsze czynności egzekucyjne zostały podjęte w lipcu 2018 r., zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez 1,5 roku. Organ egzekucyjny kilkukrotnie zajmował należności Spółki (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wierzytelności). Organ prowadził skutecznie egzekucję z wierzytelności. Realizując założenia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjny w zakresie mającym kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy co należy podkreślić, organ miał jednakże podstawę do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w taki sposób, aby nie była w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku. Istotne jest natomiast to, że była adekwatna do stopnia skuteczności jego działań w tej egzekucji. Należności objęte tytułem wykonawczym zostały bowiem zrealizowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto należy mieć na uwadze, że organ określił koszty egzekucyjnej stosując w tym celu miarkowanie posiłkowo wspomagając się treścią nowych przepisów. W ten sposób organ zachował racjonalną zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. Zaproponowany przez organ sposób wyliczenia opłaty egzekucyjnej zapewnia też realizację nakazu uwzględnienia niedopuszczalności naliczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego w sytuacji, gdy na rachunku bankowym brak jest kwot do zajęcia (opłata za zajęcie "pustego" rachunku bankowego). Przyjęty sposób naliczania opłat jest oderwany od rodzaju zastosowanego środka egzekucyjnego, a uwzględnia kwotę wyegzekwowaną, bez względu na to, jaki środek egzekucyjny doprowadził do uzyskania tej kwoty. Należy mieć również na uwadze to, że rola tych opłat sprowadza się do swoistego wynagrodzenia należnego organom egzekucyjnych za podejmowane czynności egzekucyjne, gdy dłużnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ wyliczył poszczególne składniki opłat zarówno na podstawie przepisów obowiązujących na dzień wydania zaskarżanego postanowienia, jak i poprzez miarkowanie opłat uwzględniające zasady wyliczania opłat przyjęte w ustawie zmieniającej. W konsekwencji przyjmując przez siebie ustalony sposób miarkowania kosztów obniżono koszty egzekucyjne z kwoty 42.333,80 zł (w tym opłata manipulacyjna - 6696,40 zł i opłata za czynności - 35.637,40 zł) do kwoty 23.655 zł (w tym opłata manipulacyjna - 100 zł, a opłata za czynności - 23.555 zł). Takie rozumowanie, w ocenie Sądu, jest w pełni logiczne i racjonalne. Co więcej, za słusznością zastosowanego przez organy rozwiązania przemawia to, że opiera się ono na parametrach ustawowych. Ten sposób miarkowania gwarantuje wyliczenie kosztów zgodne ze standardami określonymi w wyroku TK, gdyż standardy te zostały uwzględnione przez ustawodawcę przy tworzeniu nowych przepisów. Ponadto ustalone w powyższy sposób koszty egzekucyjne, są również korzystniejsze dla Zobowiązanego od obowiązującego na dzień rozstrzygania rozwiązania ustawodawcy w tym przedmiocie. Wówczas to w sprawie, jak trafnie wskazuje organ, opłata za zajęcie wierzytelności wyniosłaby 35.637,40 zł a opłata manipulacyjna 6.696,40 zł. Niezasadny jest zatem zarzut skargi zastosowania dwukrotnie wyższej stawki opłaty egzekucyjnej od obecnej. Ustalenie ostatecznie wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 23.655 zł dowodzi temu, że organ uwzględnił stopień efektywności, nakład pracy organu oraz poziom skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretując ww. przepisy organ w pełni prawidłowo odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 z 28 czerwca 2016 r. oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował płynące z jego treści wytyczne. Akcentowany zaś w skardze poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny został uwzględniony przez organ, który dokonał obniżenia opłaty za czynność zajęcia wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej. Organ nie naruszył przepisów art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej i zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 77 § 1 k.p.a. (obowiązek zebrania całego materiału dowodowego), art. 80 (zasada swobodnej oceny dowodów), oraz art. 124 § 2 k.p.a., a postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ nie postąpił również wbrew zasadzie zaufania do władzy publicznej, zawartej w art. 8 k.p.a. W tym zakresie ponownie należy podkreślić, że zastosowany przez organy sposób określania wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w pełni realizuje wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a wyegzekwowaną kwotą. Wobec oczekiwania na podjęcie działań przez ustawodawcę, poruszać się należało w istocie w sferze zagadnień, które nie zostały jednoznacznie sprecyzowane w przepisach prawa, jednak taka właśnie wykładnia wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe. Do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. może dojść natomiast wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. - tak zaś nie było w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.