I SA/Wr 938/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą we W. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi "A" S.A. we W. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2004r. do 31 marca 2005r. W prowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) ustalił zawyżenie przez stronę w spornym okresie kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało określeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 825.825,00 zł. W odwołaniu strona zakwestionowała ocenę organu I instancji dotyczącą poniesionych rzez stronę wydatków na amortyzację nieużywanych środków trwałych, wydatków dotyczących działalności socjalnej, prowizji wypłaconych kontrahentom "B" w B. i "C" Sp. z o.o. w K. oraz wydatków poniesionych na kontrolę maszyn i odmowę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadnienia decyzji obu instancji nie zawierają wyjaśnień odnośnie przyjęcia nieprzedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r. określone decyzją tegoż Naczelnika z dnia [...] r. nr [...] wydaną względem skarżącej, nie wygasło z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), ponieważ zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 17 grudnia 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn polegający na podaniu przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za badany rok podatkowy, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Do pisma dołączone jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] . Postanowienie nie zostało doręczone skarżącej stronie, w aktach brak jest dowodu doręczenia, jak również z treści postanowienia nie wynika, aby było one doręczane skarżącej. W skardze na ww. decyzję strona zakwestionowała ustalenia organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Nie podniosła natomiast zarzutu przedawnienia zobowiązania. Postanowieniem z dnia 22 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 991/11, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, uznając, że ocena legalności skarżonego aktu uzależniona jest od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na pytanie prawne przedstawione postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10; publ. www.http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelnego Sąd Administracyjnego - dotyczące zgodności z Konstytucją przepisów regulujących bieg terminu przedawnienia i rozstrzygnięcie: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (sygn. akt w Trybunale Konstytucyjnym P 30/11). W piśmie z dnia 3 sierpnia 2012r. strona skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie powyższego, w przedmiotowej sprawie miało miejsce wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia i z tego względu strona wnosi o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie organu II instancji i wydanie decyzji nastąpiło po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność. Celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich należności podatkowych. Przystępując zatem do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia, w tym przedawnienia. Konieczności dokonania oceny w powyższym zakresie nie dostrzegł organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r., które - co do zasady - przedawniło się z końcem 2010 r., nie dokonał analizy możliwości orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia, tj. wystąpienia w sprawie zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem terminu przedawnienia. W treści zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia odnośnie braku przeszkód, które umożliwiałyby orzekanie w niniejszej sprawie. Tym samym w ocenie Sądu kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie została przez organ II instancji wyjaśniona. Powyższe stanowi, że w sprawie naruszono przepis art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zauważyć również należy, że rolą Sądu nie jest dokonywanie ustaleń za organ administracji, lecz kontrola działalności takiego organu. Sąd nie jest uprawniony do czynienia samodzielnych ustaleń w przedmiocie skuteczności przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a takie ustalenia musiałby poczynić Sąd w tej sprawie. W aktach sprawy znajduje się bowiem informacja organu I instancji, że zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 17 grudnia 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn polegający na podaniu przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za badany rok podatkowy, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Do pisma dołączone jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] . Postanowienie nie zostało doręczone skarżącej stronie, w aktach brak jest dowodu doręczenia, jak również z treści postanowienia nie wynika, aby było one doręczane skarżącej. Odnośnie zgodności z Konstytucją ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012), w którym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Powyższy wyrok oznacza, że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest poczynienie dodatkowych ustaleń dotyczących wiedzy strony o wystąpieniu zdarzenia mającego wpływ na przedawnienie. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest zatem podjąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też termin przedawnienia został skutecznie zawieszony bądź też przerwany, wskutek zaistnienia zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej ( w tym z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Dodatkowo zauważa Sąd, że w kwestii dotyczącej biegu terminu przedawnienie oraz możliwości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania (w sytuacji zapłaty podatku) zostało skierowane pytanie do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pod sygn. akt I FSK 174/11, które również może mieć znaczenie dla sprawy. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, przedwczesna jest ocena przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i wydanej decyzji w kontekście jej zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił skarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.