I SA/Wr 938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na mocy tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku rolnym za 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. P. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. P. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzonym w oparciu o wystawiony przez Wójta Gminy K. w dniu [...] lipca 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku rolnego za 2016 rok. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ egzekucyjny, organ I instancji) prowadził, jako organ egzekucyjny, postępowanie egzekucyjne wobec E. P. (dalej: Strona, Skarżąca), celem wyegzekwowania należności z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku rolnego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wystawionym przez Wójta Gminy K. (dalej: wierzyciel). Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia zostały doręczone Stronie w dniu 23 grudnia 2016 r. W dniu 29 grudnia 2016 r. strona zaś dokonała wpłaty w wysokości 91,00 zł z tytułu podatku rolnego na konto wierzyciela. Tytuł wykonawczy nr [...] uległ wobec powyższego ograniczeniu do kwoty 11,60 zł, o czym wierzyciel poinformował organ egzekucyjny pismem z dnia [...].12.2016 roku. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. Strona wniosła, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201; dalej u.p.e.a) zarzuty w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Strona podniosła, iż o powstaniu zobowiązania podatkowego decyduje doręczenie decyzji oraz iż przed wszczęciem egzekucji koniecznym jest doręczenie upomnienia, zaś ona do dnia wniesienia zarzutów ich nie otrzymała. Organ egzekucyjny uznał, że z w/w pisma nie wynika jednoznacznie, jaki jest zakres żądania, stąd pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. wezwał do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie zakresu żądania z podaniem podstawy prawnej z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wskazano jednocześnie, iż nieustosunkowanie się do powyższego wezwanie oznacza, iż organ egzekucyjny potraktuje pismo Strony, jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieistnienie obowiązku oraz brak doręczenia upomnienia. Ponieważ do organu egzekucyjnego nie wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie z dnia [...] stycznia 2017 r., wniosek Strony zakwalifikowany został jako zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a.. Następnie organ egzekucyjny wydał w dniu [...] lutego 2017 r. postanowienie nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystąpił do wierzyciela z wnioskiem o zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych przez Stronę zarzutów. W dniu [...] lutego 2017 r. wierzyciel wydał postanowienie nr [...], w którym uznał za nieuzasadnione wniesione przez Stronę zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Wierzyciel wskazał, iż od 03.08.2015 r. korespondencja była doręczana na adres wskazany przez Stronę (tj. Karczyce 3, 55-311 Kostomłoty). Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku rolnego na 2016 r. została zatem skierowana na ten właśnie adres, zgodnie z wolą Strony i podwójnie awizowana przez operatora pocztowego. Również i upomnienie zostało skierowane na powyżej wskazany adres i – jak wskazał dalej wierzyciel – zostało ono awizowane. Zatem w ocenie wierzyciela doręczenie decyzji i upomnienia zostało dokonane w sposób prawidłowy. Wskazał również wierzyciel, iż skoro Strona uiściła dnia [...].12.2016 r. podatek rolny za 2016 r., również i zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego jest chybiony. W dniu [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny uzyskał informację od wierzyciela, że Strona nie wniosła zażalenia na w/w postanowienie wierzyciela, zatem stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. uznał, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie organu egzekucyjnego zostało doręczone Stronie w dniu [...] maja 2017 r. W treści uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że podniesiony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku, oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznano za nieuzasadniony. Organ ten zauważył, iż przepis ten dotyczy wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo jego nieistnienia. W niniejszej sprawie, w ocenie organu egzekucyjnego, żaden z wymienionych czynników nie miał miejsca, nie nastąpiło bowiem wygaśnięcie obowiązku przez przedawnienie zobowiązania czy też jego całkowitą zapłatę oraz nie umorzono również kwoty podatku rolnego. Dochodzone zobowiązanie istnieje, a decyzja z której wynika obowiązek jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem organu egzekucyjnego bezspornym jest fakt, że na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym Wójt Gminy K. ustalił, w drodze decyzji, wysokość podatku rolnego za 2016 rok w kwocie 91,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji uznana została za doręczoną w trybie określonym w art. 44 k.p.a. i stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. W tytule wykonawczym nr [...] prawidłowo zatem, w ocenie tego organu, zgodnie z w/w decyzją określono rodzaj obowiązku podlegającego egzekucji, jego wysokość oraz podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja administracyjna, wierzyciel, a tym bardziej organ egzekucyjny nie ma kompetencji do badania jej legalności. Dopóki więc taka decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, egzekucja na jej podstawie jest możliwa, a obowiązkiem wierzyciela jest jej wszczęcie, a organu egzekucyjnego jej prowadzenie. Organ egzekucyjny wskazał dalej, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek uiszczenia podatku rolnego za 2016 rok istnieje i podlega wykonaniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia Strona, dnia [...] maja 2017 r., złożyła w siedzibie organu egzekucyjnego zażalenie na w/w postanowienie wskazując, iż nigdy nie wskazywała adresu w K., jako adresu do korespondencji i żądając dowodu na okoliczność przeciwną. Jednocześnie podkreśliła, iż ani decyzji ani upomnienia, wysłanych na ów adres, nigdy nie otrzymała a adres wskazywany przez organy jest adresem jej sąsiadki – D. W. Zaznaczyła także, iż adresem do korespondencji zawsze był jej adres w Z. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ ten wskazał w uzasadnieniu powyższego postanowienia, iż ocena zgłoszonych przez Stronę zarzutów: nieistnienia obowiązków oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, które mieszczą się w zarzutach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a., zasadniczo pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, iż do jego kompetencji, jako organu nadzoru w stosunku do postępowania egzekucyjnego, nie należy merytoryczne weryfikowanie reguł ustalania istnienia dochodzonych zaległości. Wskazał, że w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.- podobnie jak organ egzekucyjny - był związany stanowiskiem wierzyciela, który w wydanym postanowieniu z dnia [...].02.2017 roku wyraźnie podkreślił, że zarówno upomnienie, jak i decyzję doręczono na adres wskazany przez Stronę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący wyjaśnił powyższe kwestie. Strona od powyższego postanowienia wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której podniosła zarzut braku doręczenia decyzji nr [...], ustalającej podatek rolny za 2016 rok w kwocie 91,00 zł. Wskazała, że decyzja została skierowana na adres zamieszkania Pani D. W., która nie posiada umocowania do odbioru korespondencji kierowanej do zobowiązanej. Tymczasem brak skutecznego doręczenia decyzji uzasadnia, jej zdaniem, stanowisko że zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie powstało. W odpowiedzi na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), która w art. 3 § 2 pkt 3 kontrolą tą objęła orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z jej regulacjami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz dokonując tego na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Rozpoznając skargę w wyżej opisanym zakresie Sąd uznał, iż poddane kontroli postanowienia naruszają przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak już wskazano, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania). To oznacza, że sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, jeśli dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza granice sprawy rozpoznawanej przez sąd – w których sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i powołaną w skardze podstawą prawną. Sąd zauważa nadto, iż pomimo aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., który wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru nad organem egzekucyjnym. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zarysowany tu zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowień wierzyciela (w tej sprawie: postanowienia Wójta Gminy K. z dnia [...].02.2017 r.) daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność, polegająca na tym, że wypowiedź wierzyciela stanowi nie tylko podstawę rozstrzygnięć organu egzekucyjnego i organu nadzoru, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla kolejnych. Zatem, uwzględniając art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ale i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz postanowienia wierzyciela, które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowienia bezpośrednio objętego skargą. Mając na uwadze tak zarysowany zakres kompetencji kontrolnych Sądu, można przejść do analizy instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz odnieść poczynione uwagi do realiów niniejszej sprawy. Przedmiotowy środek obrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest środkiem sformalizowanym. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być tylko i wyłącznie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z treścią art. 34 § 2 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. W myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W świetle powyższych regulacji, pozyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w kwestii podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zarzutów, jest koniecznym wymogiem w postępowaniu egzekucyjnym. W przypadku oparcia zarzutów na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, wypowiedź wierzyciela jest przy tym wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia samodzielnie postępowania wyjaśniającego co do istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu, a w konsekwencji nie może zakwestionować stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu zwrócić jednak należy uwagę na konieczność oceny zaskarżonego postanowienia - oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, jak również postanowienia wierzyciela - w kontekście dopełnienia ciążącego w tym postępowaniu na organach obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. O ile przy tym organ egzekucyjny jest w zakresie podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku i doręczenia upomnienia związany stanowiskiem wierzyciela i nie ma możliwości samodzielnej oceny merytorycznej zarzutu w tym zakresie, o tyle kwestia wyjaśnienia i oceny zasadności tego zarzutu przez wierzyciela powinna być oceniana w świetle realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz dopełnienia wymogów procesowych, związanych z odpowiednim stosowaniem przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym - na mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. Wierzyciel zatem - zajmując określone stanowisko w zakresie podniesionego zarzutu - winien to stanowisko uzasadnić, odwołując się do ustalonych i znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy okoliczności faktycznych. Organ egzekucyjny i organ nadzoru w wydanych postanowieniach ograniczyły się do stwierdzenia, że były związane stanowiskiem wierzyciela i nie mają uprawnienia do kontroli merytorycznej stanowiska wierzyciela. Jednak wierzyciel – Wójt Gminy K.- w wydanym postanowieniu, w ramach postępowania wpadkowego w sprawie wydania stanowiska co do zgłoszonych zarzutów, naruszył zasady procedury administracyjnej w zakresie postępowania dowodowego, a to art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 43 i 44 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem, zdaniem Sądu, podkreślić, iż organ administracji dysponuje otwartym katalogiem środków dowodowych i obowiązany jest korzystać z nich w sposób uzasadniony celami postępowania, w tym w szczególności koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpoznawanej zaś sprawie stopień wyjaśnienia okoliczności, na które powołuje się wierzyciel, budzi zastrzeżenia - zarówno w kontekście podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń, jak i materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Przede wszystkim bowiem wskazać należy na stwierdzenie wierzyciela, iż zarówno decyzję, jak i upomnienie doręczono w trybie art. 43 i 44 § 4 k.p.a. Z postanowienia wierzyciela nie wynika jednak, by analizowano kwestię przyczyn wysłania decyzji w zakresie podatku rolnego a także upomnienia na adres w K., ograniczając się do wskazania, że skierowanie powyższych aktów na adres w K. było zgodne z wolą Strony i miało miejsce już od [...].08.2015 r. Podkreślenia jednak wymaga, iż wierzyciel nie powołał się na żadne okoliczności uzasadniające powyższe twierdzenia, nie wskazał również na żadne dowody, np. pisma Strony, z których wynikałoby, iż adresem do korespondencji w sprawie dotyczącej wymiaru podatku rolnego za 2016 r. był adres w Karczycach, a nie adres wskazany w samej decyzji jako "adres adresata", czyli Z., pl. [...]. Akta administracyjne nie zawierają przy tym żadnych dokumentów, na podstawie których poczyniono ustalenia, na które powołuje się wierzyciel Zauważyć natomiast należy, że w przypadku doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ powinien mieć na uwadze także fakt, że z przepisu tego wynika, że skuteczność doręczania pism w powyższy sposób uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na fikcję doręczenia. Aby zatem organ mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego, potwierdzenie jego nadania i odbioru nie może budzić wątpliwości. Powtórzyć więc należy, że przepis art. 44 § 4 k.p.a. może być stosowany tylko w przypadku skierowania korespondencji na prawidłowy adres strony. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono jednak faktu doręczenia Stronie decyzji w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. oraz upomnienia, co w konsekwencji oznacza, że brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, iż art. 44 § 4 k.p.a., zgodnie z którym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, odniósł zamierzony skutek prawny. Ponownie rozpoznając sprawę wierzyciel powinien wyjaśnić w swoim postanowieniu precyzyjnie powyższe okoliczności, wskazując na konkretne dowody i dołączając te dowody do akt sprawy. Podkreślić bowiem należy, ze zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, wobec czego brak w aktach administracyjnych materiału dowodowego, do którego odwołują się kontrolowane postanowienia przy jednoczesnym deklarowaniu przez Skarżącą okoliczności odmiennych, nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez wierzyciela w swoim postanowieniu. W niniejszej sprawie uchylenie oprócz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, także postanowienia wierzyciela było konieczne do końcowego załatwienia sprawy, właśnie z uwagi na art. 34 § 1 u.p.e.a. wyrażający związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. W razie uchylenia tylko zaskarżonego postanowienia, względnie tyko postanowienia organu nadzoru i postanowienia organu egzekucyjnego, ten ostatni byłby pozbawiony instrumentów prawnych do weryfikacji błędnego rozstrzygnięcia wierzyciela. Mając na uwadze stwierdzone wyżej uchybienia - dotyczące postanowienia wierzyciela, stanowiącego podstawę wydania postanowienia przez organ egzekucyjny oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz postanowienie Wójta Gminy K. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając kwotę wpisu wniesionego przez Skarżącą.