I SA/Wr 943/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. M. G.-G. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w wysokości 17.782 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż W. M., prowadzący działalność gospodarczą "A" W. M. z siedzibą w G. (dalej: skarżący), przekroczył w okresie objętym kontrolą normę dopuszczalnych ubytków w wielkości rzeczywistego ubytku gazu ciekłego propan-butan o 5727 kg gazu i w związku z tym organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż ubytek nastąpił w sposób niezawiniony, na skutek wypadku losowego - wichury, która zrywała dachy z budynków i łamała potężne konary drzew. Natomiast usterkę (skrzywienie pokrętła zaworu w górnej części zbiornika, na wysokości 5 m) wykryto w momencie rewizji zbiornika, co zostało dokładnie opisane w złożonych wyjaśnieniach. Skarżący podniósł również, iż wyciek gazu fazy lotnej był rozłożony w czasie i bardzo powolny, dlatego nie został od razu zauważony. Z tego tez powodu nie zadziałały detektory gazu, ustawione 70 cm nad powierzchnią zbiornika i w odległości 7 m od zbiornika. Ponadto skarżący podniósł, iż bardziej prawdopodobną przyczyną uszkodzenia zaworu była wichura niż wycinka konarów drzew wczesną wiosną, na co wskazuje treść notatki z dnia 18 czerwca 2007 r. sporządzonej przez pracownika sprawującego stały nadzór nad składem podatkowym. Skarżący podniósł także, że stan techniczny zbiorników jest dobry, ponieważ zgodnie z przepisami dokonywane są rewizje zbiorników przez pracowników Urzędu Dozoru Technicznego. Wszystkie zbiorniki mają aktualne badania i dopuszczone są do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego we W. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania skargowego, zarzucając błędną i niewłaściwą interpretację przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm. – dalej: rozporządzenie), a w szczególności § 23 tego rozporządzenia oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności zasadę praworządności (art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego) oraz zasadę prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację, na którą wskazywał w toku postępowania podatkowego, a ponadto poniósł, że organ odwoławczy stwierdził w końcowej części uzasadnienia, wbrew stanowi faktycznemu, iż nie były dokonywane okresowe przeglądy zbiornika. Poza tym, zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom organy, nie wykazało bezprawnego działania lub jego winy, zaś rodzaj uszkodzenia pokrętła zaworu wskazuje, że nastąpiło w wyniku siły wyższej (przez spadające połamane przez wichurę gałęzie drzew). W tej sytuacji organ odwoławczy niesłusznie odrzucił wyjaśnienia skarżącego i błędnie odmówił im wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 28 sierpnia 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, powołując się na przepisy w zakresie podatku akcyzowego (art. 5 ust. 1, ust. 2; art. 6 ust. 4; art. 11 ust. 2 pkt 2 i art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym; § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia), że w rozpatrywanej sprawie jest kwestią bezsporną, iż w okresie od listopada 2006 r. do października 2007 r. powstały niedobory w gazie w wysokości 5.725 kg, po uwzględnieniu norm dopuszczalnych ubytków z tytułu obrotu gazem płynnym propan – butan określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy powstałe niedobory powstały wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika. Organ podniósł więc, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 18 grudnia 2007 r., C-314/06 w sprawie Societe Pipeline Mediterranee et Rhóne (SPMR) przeciwko Administration des douanes et droits indirects, Direction nationale du renseignement et des enąuetes douanieres (DNRED), iż jego zdaniem, siła wyższa nie ogranicza się do absolutnej niemożności, lecz powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności. Skarżący takiej staranności nie dochował. Nie dokonał przeglądu urządzenia (zbiornika) po wichurze, która jak twierdzi uszkodziła zawór. Ponadto organ wskazał, że skarżący podał różne przyczyny powodujące ulatnianie się gazu. W piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. twierdził, iż przyczyną uszkodzenia zaworu była wichura i spadające gałęzie, natomiast w dniu 18 czerwca 2007 r. skarżący twierdził, iż przyczyną uszkodzenia zaworu była wycinka konarów drzew znajdujących się nad zbiornikiem. Organ wskazał również, że skarżący, mimo, iż wiedział o uszkodzeniu rurociągu (pismo z dnia 1 kwietnia 2008 r.), to jednak nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia czy nie uległ uszkodzeniu zawór znajdujący się na zbiorniku lub sam zbiornik. Nie zgłosił również samego faktu uszkodzenia rurociągu, bezpośrednio po jego stwierdzeniu. Skarżący nie dokonał także w sposób formalny zgłoszenia uszkodzenia zaworu przez gałęzie, bezpośrednio po wichurze. Organ wskazał też, iż na skarżącym, jako prowadzącym skład podatkowy spoczywa odpowiedzialność za dołożenie wszelkiej staranności w dbałości o należyty stan zbiorników, jak i ich odpowiednie zabezpieczenie. W tej sytuacji brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że nadmierny ubytek nie powstał w wyniku zaniedbań skarżącego, a wobec tego nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia. Ponadto organ zauważył, że nie mógł naruszyć art. 7 K.p.a., skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Jednocześnie organ powołał się na art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w niniejszej sprawie, jego zdaniem, miało miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie wypada przypomnieć, iż spór między stronami dotyczy prawa skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze stwierdzonymi ubytkami gazu. Co do zasady, powstanie ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jest paliw silnikowych i olejów, gazów, wyrobów tytoniowych, oraz wyrobów alkoholowych stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (art. 6 ust. 4). W niektórych sytuacjach ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy w zakresie akcyzy przewidują dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszym przypadkiem jest zwolnienie ubytków naturalnych w granicach dopuszczalnych norm ubytków do wysokości ustalonej w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 2), a drugi – zwolnienie z akcyzy ubytków oraz niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, iż ubytki te zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi a podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie tych okoliczności (§ 23 rozporządzenia). W stanie sprawy organ odmówił skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 23 rozporządzenia. Organ uznał bowiem, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby powstały ubytek (ponad dozwoloną normę) w gazie propan – butan został spowodowany siłą wyższą lub zdarzeniem losowym. Stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest prawidłowe. Przede wszystkim skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, co spowodowało powstanie ubytku i w jakim czasie to nastąpiło. Skarżący wskazał bowiem na dwa odległe od siebie czasowo zdarzenia, które potencjalnie mogły doprowadzić do ulatniania się gazu (uszkodzenie zaworu zbiornika spadającymi konarami drzew w czasie ścinki konarów drzew lub też w czasie wichury). Ponadto, mimo zaistnienia tych zdarzeń skarżący nie podjął bezpośrednio żadnych działań zmierzających do ustalenia czy doszło do uszkodzenia zbiornika gazu, co ewentualnie umożliwiłoby zapobiegnięcie dalszemu ulatnianiu się gazu. Uszkodzenie zaworu zbiornika ustalono dopiero na skutek rewizji zbiornika przez pracowników Urzędu Dozoru Technicznego. W tej sytuacji nie można dać wiary skarżącemu, iż dołożył należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu ubytku w wyrobie akcyzowym. Natomiast odwoływanie się do faktu uszkodzenia zbiornika przez upadające konary może potwierdzać jedynie to, że teren wokół zbiornika nie był dostatecznie zadbany lub też to, że przy wykonywaniu prac przycinania drzew nie został w sposób dostateczny zabezpieczony zbiornik przed ewentualnymi uszkodzeniami. Nie bez znaczenia dla oceny zachowań skarżącego jest także fakt, iż podatnik jest zobowiązany do bezwzględnego dbania o stan techniczny zbiornika, w którym przechowywany jest gaz propan – butan oraz o teren go otaczający. W rozstrzyganym przypadku nie może stanowić usprawiedliwienia także to, że czujniki umieszczone w pobliżu zbiornika nie zaalarmowały o ulatnianiu się gazu ze względu na mały wyciek gazu, bowiem ta okoliczność może świadczyć również o tym, że ubytek mógł zostać spowodowany innymi okolicznościami. Konkludując, skarżący nie wykazał, aby do ubytku gazu doszło na skutek siły wyższej lub innego zdarzenia losowego. Niezależnie od powyższego wypada też zauważyć, iż rozpatrywany stan faktyczny dotyczy stanu prawnego będącego wynikiem zaimplementowania do krajowego prawa postanowień Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm. – dalej: Dyrektywa 92/12/EWG). Stąd też podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należy także odwołać się do orzecznictwa ETS, a w szczególności do wskazanego przez organ wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Za nietrafny należy więc uznać zarzut błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia, a w szczególności § 23. Dokonana interpretacja uwzględnia obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz orzecznictwo ETS w interesującym nas zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, w tym zasady praworządności i prawdy obiektywnej, wypada na wstępie zauważyć, jak słusznie organ zauważył, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Brak prawidłowego sformułowania zarzutu z powołaniem się na niewłaściwe przepisy nie ma jednak większego znaczenia przy ich rozpatrywaniu z uwagi na fakt, iż mają one swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut naruszenia prawa procesowego należy przyjąć, zdaniem Sądu, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. W toku przeprowadzonego postępowania, realizując zasadę praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej organy nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Ponadto postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Reasumując, zdaniem Sądu, w wyniku zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia prawa. Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.