I SA/Wr 944/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. przy udziale A. B. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) w W. z dnia [...] r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Burmistrza L. z dnia [...] r., nr [...] którą ustalono M. B. oraz A. B. podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 31.701 zł. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz L. – po uprzednim uchyleniu decyzji ze względów procesowych przez organ odwoławczy – decyzją z dnia [...] r. ustalił stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 31.701 zł. Jako podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: 1) nieruchomość położoną przy ul. [...] (działka nr [...]), tj. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.046 m2) oraz grunty związane z działalnością gospodarczą (1.281 m2); 2) nieruchomość położoną przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]), tj. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (532,36 m2); budynki mieszkalne lub ich części (98,29 m2); grunty związane z działalnością gospodarczą (1.842 m2); grunty pozostałe (3.779 m2). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i § 2, art. 47 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). oraz uchwałę Rady Miejskiej w L. nr XXXVIII/303/09 z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy L. na 2010 r. (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego Nr 214., poz. 4065). Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym wskazywali na niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło podatnikom w innej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., tj. w kwocie 9.180 zł. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że odwołanie A. B. z dnia [...] r. wniesione zostało z uchybieniem terminowi określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O. p. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 grudnia 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dwie informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których zgłoszono do opodatkowania nieruchomości położone: 1) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.842 m2, grunty pozostałe o powierzchni 3.779 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 553 m2; 2) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.282 m2 i budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 701 m2. Organ odwoławczy podał, że w przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe powstaje dla osób fizycznych – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. – z dniem doręczenia stronie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolegium wskazało przy tym, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej został uregulowany w art. 68 O.p. Z przepisu tego wynika, że okres przedawnienia zasadniczo wynosi 3 lata (od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy), jednak ulega on przedłużeniu do lat 5, w wyniku uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych, tj. gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji lub złożył terminowo deklarację jednak dane w niej wykazane są nierzetelne. SKO wskazało, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż należało zastosować wydłużony termin przedawnienia – 5 lat względem wszystkich nieruchomości. Zdaniem jednak Kolegium, termin ten mógł mieć zastosowanie jedynie co do niektórych nieruchomości zgłoszonych przez podatników. Organ zauważył, że nierzetelność złożonej przez podatników informacji dotyczyła jedynie powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast powierzchnie gruntów (jak również sposób ich zagospodarowania) zostały tak samo określone przez podatnika, jak i przez organ podatkowy. Kolegium wyjaśniło, że podstawą opodatkowania budynku położonego przy ul. [...] były pomiary dokonane przez biegłego. Z opracowania wynika, że łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach wynosi 1.046,50 m2. Taką też powierzchnię przyjął organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania. Organ zaznaczył, że we wcześniejszej decyzji z dnia [...] r. (uchylonej ze względów proceduralnych) Burmistrz przyjął też taką powierzchnię budynków, co zostało zakwestionowane przez podatnika. Organ odwoławczy zalecił wtedy organowi pierwszej instancji wyjaśnienie wątpliwości podatnika przy udziale sporządzającego opinię. Kwestia ta, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie została jednak przez Burmistrza w żaden sposób wyjaśniona. Zdaniem SKO należało więc przyjąć, że informacja złożona przez podatników była w tym zakresie rzetelna. W efekcie SKO uznało, że w przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] okres przedawnienia prawa do wydania decyzji nie uległ wydłużeniu do 5 lat. Niedopuszczalne więc było orzekanie przez organ pierwszej instancji co do ww. nieruchomości. Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie nieruchomości położonej przy ul. [...] to Kolegium wskazało, że sporną kwestią jest jedynie okres opodatkowania części tej nieruchomości stawkami jak od działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość była bowiem w 2009 r. przedmiotem dzierżawy z E. Z.. Z dołączonych przez podatników pierwszej strony umowy dzierżawy zawartej w dniu 14 grudnia 2004 r. oraz dwóch aneksów do powyższej umowy nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. wynika, że dzierżawa została przedłużona na okres od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r. (aneks nr [...]) oraz od 15 maja 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. z możliwością zamieszkiwania przez cały rok (aneks nr [...]). Z powyższego wynika, że w okresie od stycznia do 15 maja 2010 r. nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. SKO zauważyło jednak, że organ pierwszej instancji nie ustalił, jaki był sposób wykorzystywania nieruchomości oraz pokrywania kosztów eksploatacji w okresie, gdy nie była ona przedmiotem dzierżawy. W żaden sposób nie wykazano w sprawie, czy koszty eksploatacji za ten okres pokrywane były przez właścicieli jako osoby fizyczne, czy wliczane były do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też były uiszczane przez E. Z. (jako osobę fizyczną, czy też przedsiębiorcę). Za nieuprawnione więc uznało Kolegium opodatkowanie nieruchomości podwyższoną stawką. Ponadto SKO zauważyło, że z wypisu z kartotek budynków wynika, że nieruchomość położona przy ul. [...] sklasyfikowana jest jako inny budynek niemieszkalny. Dla gminnego organu podatkowego treść tego dokumentu jest zaś wiążąca. Stąd, według SKO, należało za okres niewydzierżawienia nieruchomości zastosować stawką właściwą dla budynków pozostałych. Mając na uwadze powyższe, Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w niższej kwocie od wskazanej w decyzji pierwszoinistancyjnej. Jako podstawę opodatkowania Kolegium przyjęło jedynie nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). W zakresie stawki podatku od nieruchomości Kolegium zastosowało za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. stawkę podstawową dla budynków i gruntów pozostałych. W odrębnych skargach do tutejszego Sądu, strony – zastępowane przez pełnomocników – wniosły o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od Kolegium zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 5 września 2016 r., sygn.. akt I SA/Wr 944/16, Sąd odrzucił skargę A. B.. Formułując zarzuty skargi M. B. wskazała na naruszenie: 1) art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego; 2) art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania i nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania; 3) art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uzasadniało wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazało, że w przypadku nieruchomości położonej przy ul. [...] doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej. W zakresie zaś nieruchomości przy ul. [...] organ uznał, że termin przedawnienia uległ przedłużeniu do 5 lat. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 169/14, który zapadł wobec podatników w zakresie tych samych nieruchomości, ale za 2007 r. Organ zauważył, że podatnicy złożyli tylko jedną informację w sprawie podatku od nieruchomości (za 2007 r.). W efekcie Kolegium związane było ustaleniami dotyczącymi nierzetelności informacji, potwierdzonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę, w świetle kryterium legalności, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Zarzuty skargi koncentrowały się wokół dwóch problemów. Po pierwsze, czy doszło względem nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] do przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po drugie, czy w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrano i rozważono materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, należało rozpatrzyć zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, w myśl § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2010 r. została doręczona stronom niewątpliwie po okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., tj. po 31 grudnia 2013 r. Należało zatem ocenić, czy w tej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) w terminie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Oznacza to, że w analizowanej sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania pkt 1 przepisu art. 68 § 2 O.p. Odnośnie możliwości zastosowania regulacji z pkt 2 art. 68 § 2 O.p., Sąd zauważa, że do przedłużenia terminu przedawnienia może dojść, o ile podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kluczowe jest więc zbadanie, jakie nieruchomości i w jakiej wielkości zostały zadeklarowane przez podatnika i czy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zostały te dane potwierdzone. W złożonej informacji podatnicy zgłosili do opodatkowania nieruchomości położone: 1) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.282 m2 i budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 701 m2; 2) przy ul. [...], tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.842 m2, grunty pozostałe o powierzchni 3.779 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 553 m2. Odnośnie nieruchomości przy ul. [...], SKO przyjęło, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Kolegium jednoznacznie wskazało, że w tym zakresie złożona przez podatników informacja była rzetelna. W uprzedniej decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji został bowiem zobowiązany do wyjaśnienia rozbieżności między opinią biegłego, a zadeklarowaną przez podatników powierzchnią do opodatkowania. Organ pierwszej instancji – mimo wiążących go zaleceń organu drugiej instancji – nie przeanalizował w ogóle tej kwestii. W tym stanie rzeczy SKO stwierdziło, że nie było podstaw do uznania, że w złożonej deklaracji podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, o czym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W sprawie miał więc zastosowanie krótszy (trzyletni) termin przedawnienia. W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez SKO jest prawidłowy i należy go w pełni zaakceptować, zwłaszcza że jest on korzystny dla podatników. To na organie podatkowym ciąży wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 O.p., który to właśnie nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy nie powinien rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Odnośnie natomiast nieruchomości położonej w L.przy ul. [...] zasadnie zdaniem Sądu uznało Kolegium, że istnieje możliwość orzekania zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ dane zawarte w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie były rzetelne. Wskazał organ odwoławczy, iż część przedmiotów opodatkowania (budynków) oraz ich powierzchnie wynikające z informacji podatkowej różnią się od kwalifikacji i podstawy które, zgodnie z zebranym materiałem dowodowym podlegają opodatkowaniu. Wyjaśniło SKO, że zawyżona została powierzchnia użytkowa budynku związana z działalnością gospodarczą o 20, 64 m² (553 m² wykazane w informacji minus 532, 36 m² podlegające opodatkowaniu), a ponadto nie wykazano do opodatkowania budynków o ogólnej powierzchni użytkowej o 77, 65 m² mniejszej od powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. Dodało Kolegium, że w informacji należało wykazać również powierzchnię mieszkalną 98,29 m² opodatkowaną stawką 0,62. Okoliczności te uzasadniały – zdaniem Sądu – uznanie, iż złożona przez podatników informacja nie była rzetelna i tym samym pozwoliły na zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Przechodząc do drugiego z elementów toczącego się sporu, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w tym zwłaszcza niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego Sąd wskazuje, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Formułując je skarżąca podnosiła, iż błędne jest stanowisko organu co do nieprawidłowego zgłoszenia do opodatkowania nieruchomości wykazanych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżąca wskazywała, iż przedstawione w informacji wartości stanowią podstawę corocznego ustalania opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości i były one przez skarżącą przekazywane w dobrej wierze. Jednocześnie zwróciła uwagę, że wartości przyjęte przez organy podatkowe nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym (w tym z materiału dowodowego nie wynika zasadność opodatkowania części mieszkalnej budynku o powierzchni 98, 29 m²). Z powyższym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić gdyż przyjęta przez organ pierwszej instancji, a kwestionowana przez stronę, powierzchnia budynku przy ul. [...] wynosząca 707, 40 m² (w tym powierzchnia mieszkalna – 98, 29 m² oraz powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej – 532, 36 m²) wynika z przeprowadzanych przez organ pierwszej instancji oględzin które odbyły się w dniu 17 listopada 2009 r. oraz szczegółowego zestawienia powierzchni pomieszczeń (protokół oględzin oraz zestawienie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy i zostały dopuszczone jako dowód postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r.). Należy ponadto zwrócić uwagę, że kwestionując dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów zaprzeczających twierdzeniom organów. Nie przedłożyła również nowej, aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości organ zaś dysponował jedynie informacją za rok 2007, która została uznana za nierzetelną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt i SA/Wr 169/14. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.