I SA/Wr 946/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 31 maja 2021 r nr SKO 4121/469/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Kudowa-Zdrój z dnia 3 sierpnia 2020r. Nr FBO.3120.5.41.2016 - stwierdzającą A S. A. – (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 86.064,00 zł, - odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 57.602,00 zł, - określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 89.190,00 złnia. Z akt sprawy wynika, że spółka pismem z dnia 30 grudnia 2015r. Storna wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 168.411,00 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że nadpłata wynika z uiszczenia w badanym okresie podatku od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do: - ) obiektów znajdujących się wewnątrz budynków lub stanowiących część budynków, nieprawidłowo zakwalifikowanych jako budowle: - układ kominowy - znajdujący się wewnątrz budynku Kotłownia centralna, stanowiący element instalacji cieplnej budynku, - elementy sieci gazowej budynków - stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowiące elementy sieci gazowej budynków Kotłownia Centralna, Sanat. II POLONIA oraz SANT.V paw A ZACISZE, stanowiące elementy tych budynków, - basenów rehabilitacyjno-rekreacyjnych znajdujących się w budynkach "(...)" oraz "(...)", 2) budowli niewykorzystywanych ze względów technicznych: - komina przemysłowego, - kabli energetycznych umieszczonych w ziemi, 3) przewodów położonych w kanale, nieprawidłowo zakwalifikowanych jako budowle, 4) użytków rolnych (RV) niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 2.104m2 - działka nr (...), 5) budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Pismem z dnia 28 października 2016r. Spółka zweryfikowała swoje żądanie co do wysokości nadpłaty, zmniejszając je z kwoty 168.411,00 zł do kwoty 143.665,72 zł i to ta właśnie kwota stanowi przedmiot żądania strony (168.411,00 zł - 24.745,28 = 143.665,72). Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017r. Nr FBO.3120.276.1.2017 Burmistrz Miasta Kudowa-Zdrój wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. Jednocześnie organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nadpłatowego za lata 2010-2015. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji, postanowieniem z dnia 30 listopada 2017r. Nr FBO.3120.5.27.2016 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta Kudowa- Zdrój, decyzją z dnia 23 lutego 2018r. Nr FBO.3120.5.30.2016 określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 381.722,00 zł. W dniu 26 lipca 2018r., tj. już w toku postępowania odwoławczego, nie czekając na jego wynik, Burmistrz Miasta Polanica-Zdrój decyzją Nr 191/2018, stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 39.156,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, - decyzją z dnia 31 grudnia 2018r. Nr SKO 4121/297/2018, uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Kudowa-Zdrój z dnia 23 lutego 2018r. Nr FBO.3120.5.30.2016 określającą ww. podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 381.722,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - decyzją z dnia 31 grudnia 2018r. Nr SKO 4121/394/2018 uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Kudowa-Zdrój z dnia 22 maja 2018r. Nr FBO.3120.5.29.2016 odmawiającej ww. podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 168.411,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w toku którego przeprowadzono m.in. dowód z opinii biegłego (zespołu biegłych), Burmistrz Miasta Kudowa-Zdrój, decyzją z dnia 3 sierpnia 2020r. Nr FBO.3120.5.41.2016: - stwierdził podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 86.064,00 zł, - odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 57.602,00 zł, - określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 89.190,00 zł Odnośnie opodatkowania: - gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne i niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 2.104,00 m2 (działka (...)), - budynków o łącznej powierzchni 1.462,66 m2 związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, - układu kominowego o nr inwentarzowym (...), - trzech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu o numerach inwentarzowych (...), - basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego - o nr inw. (...), organ I instancji uznał argumenty przedstawione przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadnione i określił nadpłatę w żądanej przez podatnika wysokości, na podstawie wartości i danych przedstawionych przez stronę. Natomiast odnoście opodatkowania: - basenu rehabilitacyjnego o nr inwentarzowym (...)o wartości 2.803.249,66 zł, - przewodów sieci rozdzielczej o nr inwentarzowym (...), - kabli energetycznych podziemnych (biegnących bezpośrednio w ziemi) o nr inwentarzowym (...), - konina przemysłowego o nr inwentarzowym (...) organ I instancji stwierdził, że obiekty te powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. W tym zakresie gminny organ podatkowy nie uznał argumentów przedstawionych przez stronę i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W części dotyczącej opodatkowania przewodów sieci rozdzielczej, kabli energetycznych położonych bezpośrednio w ziemi oraz komina przemysłowego organ I instancji powtórzył argumenty z poprzedniej swojej decyzji a także argumenty wskazane w decyzji Kolegium Odwoławczego. Natomiast odnośnie opodatkowania basenu gminny organ podatkowy powołał się na stanowisko zaprezentowane przez zespół biegłych w Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego basenów należących do A S.A. zlokalizowanych na terenie miasta Kudowa-Zdrój. W Opinii tej biegli stwierdzili, że basen rehabilitacyjno-rekreacyjny o nr inw(...) powinien być kwalifikowany jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, zarzucając Burmistrzowi naruszenie prawa, w szczególności zaś przepisów: Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa, w szczególności zaś naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że basen rehabilitacyjny o numerze inwentarzowym (...)jest budowlą w rozumieniu przepisu ustawy Prawo budowlane oraz w/w, co w konsekwencji uniemożliwiło stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w/w basen jest trwale wbudowany w budynek (...), nie istnieje konstrukcyjnie w oderwaniu od istniejącego obiektu, a zatem w konsekwencji winien być traktowany jako element budynku, nie odrębna budowla, a w dalszej konsekwencji organ winien uwzględnić te okoliczności przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Podatnik wskazał także, że w związku z problemem z uzyskaniem dokumentów w toku postępowania administracyjnego wniósł o zwrócenie się bezpośrednio przez organ podatkowy do Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o nadesłanie potwierdzenia dochowania obowiązków utrzymania i konserwacji zabytków, lecz organ tego nie uczynił, a okoliczność ta może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części odwołania strona podniosła, że najistotniejszym elementem jest błędne ustalenie, że basen rehabilitacyjny o nr inw. (...)stanowi odrębną budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji również w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie podatnika już samo funkcjonalne umiejscowienie basenu uniemożliwia taki wniosek. Z wizji lokalnej i zdjęć znajdujących się w aktach sprawy wynika, że basen ten stanowi jeden kompleks rekreacyjny. Jest jedno wejście na basen, z wewnątrz budynku. Po wejściu na teren kompleksu użytkownik nie widzi w żaden sposób, by basen ten był oderwany funkcjonalnie od pozostałych obiektów, w tym od drugiego basenu zakwalifikowanego jako element budynku. Znajdujące się nad basenem zadaszenie również nie wskazuje, by była to odrębna budowla, bowiem dach ten tylko częściowo jest zakryty oknami. Niezależna konstrukcja niecki basenu i jej dachu została zrealizowana w celu oddylatowania części nowej zabudowy od istniejącego budynku. W budownictwie często dylatowane są różne części konstrukcji budynków, obiektów budowlanych - nie zmienia to faktu, że są one nadal jedną budowlą. Podatnik podkreślił również, że basen, czy też wiata jako osobny obiekt budowlany musiałby spełnić określone warunki techniczne związane z lokalizacją obiektu na działce, a nie posiada takiej lokalizacji. Końcowo podatnik wskazał, że wydanie decyzji nie budzącej wątpliwości nie jest możliwe bez wykonania odrębnej opinii rzeczoznawcy. Opinia wykonana w toku postępowania budzi wątpliwości podatnika. Podatnika miał tylko 7 dni na zapoznanie się z dokumentacją, co w oczywisty sposób wykluczało podjęcie rzeczywistej i realnej polemiki z opinia. SKO po ponownym rozpoznaniu sprawy uznało, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów niezakwestionowanych przez podatnika uznając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Następnie zauważył, iż w spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania basenu rehabilitacyjnego, który w ocenie Burmistrza należało opodatkować jako budowlę od jego wartości, natomiast w ocenie strony basen ten nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek od powierzchni użytkowej. SKO przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, stwierdziło, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwa jest sytuacja, że wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) może znajdować się drugi obiekt budowlany (budowla). W takiej sytuacji opodatkowaniu będzie podlegał zarówno budynek (podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa), jak i budowla (podstawą opodatkowania będzie jej wartość). Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji – mając na uwadze zalecenia SKO – powołał zespół biegłych w celu sporządzenia opinii z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie kwalifikacji obiektów obiektów o nazwie Basen rehabilitacyjno- rekreacyjny (...)o nr inw. (...)oraz Basen rehabilitacyjno-rekreacyjny (...)o nr inw. (...) W dniu 14 stycznia 2020r. r. zostały przeprowadzone oględziny z udziałem biegłych, którzy zapoznali się z usytuowaniem basenów oraz instalacji i urządzeń z nimi związanych, jak i wykonali dokumentację zdjęciową. Następnie w dniu 28 lutego 2020 r. sporządzili opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego basenów należących do skarżącej, zawierając w niej charakterystykę funkcjonalną i konstrukcyjną basenów. Dokonując kwalifikacji basenów biegli stwierdzili, iż basen rehabilitacyjny o nr inw. (...)winien być zakwalifikowany w całości do kategorii budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wskazując w tym zakresie na cechy opisywanego obiektu, które decydują o przyjętej kwalifikacji. W kwestii drugiego z basenów, tj. basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego o nr inw. (...) przyjęto, iż jest element budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z powyższego w ocenie SKO wynika, iż zebrany materiał dowodowy, przede wszystkim opinia biegłych jednoznacznie wyklucza, że basen rehabilitacyjny spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika między innymi z braku własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad basenem z przestrzeni zewnętrznej. Tym samym obiekt ten nie spełnia przesłanek definicyjnych budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykluczono również, iż jest to obiekt małej architektury uznając sporne obiekty za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i ustalenie, że basen znajdujący się wewnątrz budynku obiektu (...), stanowi odrębną budowlę w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje, że znajdujący się w obiekcie (...)basen stanowi funkcjonalnie jedną całość z budynkiem – zatem winien być opodatkowany jako część budynku a uznanie basenu za odrębną budowlę narusza w/w przepis prawa oraz interes strony. W uzasadnieniu Strona wskazywała na nierozerwalną, trwałą jedność basenu i pozostałej części obiektu (...). Podkreślała konieczność badania nie tylko zagadnień technicznych, ale również funkcjonalności obiektu. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa z listy biegłych przy Sądzie Okręgowym we Wrocławiu, celem ustalenia czy związany trwale i funkcjonalnie basen stanowi odrębna budowle, która podlega odrębnemu opodatkowaniu obok opodatkowania budynku (...). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa z listy biegłych przy Sądzie Okręgowym we Wrocławiu, celem ustalenia czy związany trwale i funkcjonalnie basen stanowi odrębną budowlę, która podlega odrębnemu opodatkowaniu obok opodatkowania budynku (...)oraz czy objęte postępowaniem pomieszczenie poddasza, określane jako gołębnik, stanowi kondygnację w rozumieniu w/w i może być przystosowane do tego, by można je przeznaczyć na pobyt ludzi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotny spór między stronami koncentrował się na tym czy basen rehabilitacyjny wybudowany w patio obiektu (...)należało – jak twierdzą organy podatkowe – opodatkować jako odrębną od budynku budowlę, czy też nie stanowi on odrębnego przedmiotu opodatkowania – jak utrzymuje strona. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano obiekt budowlany jako a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 (powoływane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16). Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zasadniczym przedmiotem sporu jest czy basen rehabilitacyjny o nr (...)wraz z instalacjami i urządzeniami podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, czy też powinien być opodatkowany jako część budynku. Zważywszy, że sprawa wymagała wiadomości specjalnych organ pierwszej instancji powołał zespół biegłych, pracowników naukowych Akademii Górniczo – Hutniczej, w celu sporządzenia opinii w przedmiocie kwalifikacji m.in. spornego obiektu. W opinii biegli wyjaśnili m.in. w zakresie spornego obiektu, że - basen składa się z niecki basenu kąpielowego oraz konstrukcji wsporczej przekrycia nad patio, powiązanych ze sobą funkcjonalnie i konstrukcyjnie (przekrycie jest podparte częściowo na ścianach niecki; przekrycie i niecka basenu są posadowione na wspólnej płycie fundamentowej), - basen (...)został zbudowany w latach 2010-2011 w obrębie patio ukształtowanego przez istniejące wcześniej segmenty Szpitala Uzdrowiskowego (...), - obiekt ten w całości został zaprojektowany i zrealizowany jako samodzielny konstrukcyjnie - konstrukcja niecki basenu oraz zadaszenia nad patio z basenem została zbudowana na zewnątrz (w patio) istniejących budynków szpitala oraz ma niezależne, oddylatowane od istniejących ścian budynków sąsiednich: płytę fundamentową, słupy, fragmenty ścian oraz stropodach, - istniejące powiązanie funkcjonalne zabudowy patio z pomieszczeniami w budynku szpitala i łączniku nie przesądza o kwalifikacji niecki basenu i zadaszenia jako budynku, - niecka basenu rehabilitacyjnego jest wydzielona z przestrzeni za pomocą pionowych i poziomych przegród budowlanych, czyli ścian niecki i płyty dennej, która stanowi jednocześnie fundament, - szkieletowa konstrukcja przekrycia nad patio z basenem ma pionowe elementy nośne w postaci słupów i fragmentów ścian, na których oparto płytę stropodachu; konstrukcja przekrycia przekazuje obciążenie na płytę fundamentową , połączonej z płytą niecki basenu, - brak własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad patio z basenem z przestrzeni zewnętrznej oznacza, że nie jest spełniona definicja budynku zawarta w ustawie Prawo budowlane - obiekt ten ma charakter wiaty i pełni funkcje zadaszenia nad patio, zatem razem z niecką basenu powinien być kwalifikowany jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych podjęte w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza w oparciu o przywołane powyżej ustalenia biegłych, w kontekście mających zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 i 3 Prawa budowlanego i stanął na stanowisku, iż za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych w świetle których, sporny basen należy uznać za budowlę. Przekonanie o zgodności z prawem stanowiska organów obydwu instancji Sąd wywodzi przed wszystkim z faktu, iż sporny w sprawie obiekt budowlany (basen) nie nosi cech budynku tj. nie jest wydzielony z przestrzeni zewnętrznej za pomocą własnych zewnętrznych przegród budowlanych a jedynie przylega do ścian sąsiedniego budynku. Z zebranych dowodów w sprawie, w tym opinii biegłych oraz dokumentacji architektoniczno-budowalnej w ocenie Sądu wynika, że jest to konstrukcja samodzielna, stanowiąca wiatę i pełniejąca funkcję zadaszenia nad basenem. Tym samym obiekt ten wraz z niecką basenu należało zakwalifikować jako budowlę. Powyższe stanowisko znajduje, w ocenie Sądu, potwierdzenie w decyzji Starosty Kłodzkiego z dnia 27 stycznia 1999 r., Nr (...)zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę basenu w Zakładzie Przyrodoleczniczym przy ul. (...) w Polanicy Zdroju. Z zatwierdzonego projektu budowlanego wynika, iż inwestycja dotyczy budowy krytej pływalni w patio zakładu, w miejscu drewnianego pawilonu a lokalizacja zapewnia swobodny dostęp do obiektu. Z projektu wynika ponadto, iż obiekt ten zaprojektowano jako kompletnie oddylatowany od struktury sąsiednich budynków. Jeżeli chodzi o basen w obiekcie (...)z opinii wynika, że basen ten nie jest zbudowany wewnątrz budynku sanatorium (...), tylko stanowi odrębny budynek basenu, w związku z tym został opodatkowany jako budynek. Natomiast, jeżeli chodzi o basen w obiekcie (...)to tutaj w tej sprawie biegli wyraźnie stwierdzili, że nie jest to obiekt, który mógłby być uznany za budynek, ponieważ przede wszystkim nie posiada zewnętrznych przegród pionowych budowlanych wydzielających konstrukcję z przestrzeni a jest oparty na słupach na i ścianach sąsiednich budynków. W związku z tym nosi cechy konstrukcji o charakterze wiaty służącej przykryciu stanowiącej odrębną budowlę niecki basenowej w związku z tym powinny być traktowane jako budowla. Z powyższych względów Sąd uznał, że prawidłowo organy zakwalifikowały obiekt przedmiotowego basenu jako budowlę. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej albowiem nie spełniały one wymogów o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinia biegłych nie stanowi bowiem dowodu z dokumentu. Odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego ma ten skutek, że w zakresie dowodów z dokumentów należy odpowiednio stosować przepisy art. 244–257, które tego dowodu dotyczą. Jednocześnie Kodeks postępowania cywilnego odrębnie w art. 278–291 reguluje dowód z opinii biegłego. Oznacza to, że czym innym w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dowód z dokumentu, który po zaistnieniu przesłanek przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. może być dopuszczony, a czym innym jest dowód z opinii biegłego, którego dopuszczenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe (wyrok NS W pozostałym, niekwestionowanym przez Stronę zakresie, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia i stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oceniając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było zupełne i wystarczające do wydania decyzji (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zaś ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.A w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn.. akt: II GSK 1099/11). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.