I SA/Wr 95/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Borońska S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Toyota RAV 4: I. Uchyla decyzję I i II instancji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej M. H. kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji odmawiające skarżącej M. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego Toyota RAV 4. Jak wynikało z akt skarżąca w dniu [...] złożyła deklaracje uproszczoną, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego i opłaciła wynikający z niej podatek akcyzowy. W dniu [...] zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, uzasadniając, iż został on pobrany sprzecznie z przepisami Prawa Wspólnotowego. Wskazywała także na błędnie przyjętą stawkę podatku, nawet jeśli przyjąć poprawność przepisów prawa krajowego, to należny podatek winien być obliczony wg stawki 27,1% a nie 39,1%. Rozpatrując wniosek skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] nie uwzględnił żądania strony, odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Na skutek złożonego odwołania sprawa stała się przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej we W., który podzielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 10, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana w dalszej części u.a.) oraz wydane na mocy przepisu art. 75 ust. 3 u.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w szczególności zaś na § 7 ust. 2 ww. Wskazując, iż przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni towarów krajowych od produktów nabywanych wewnatrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (samochody przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych – rejestracji. Stwierdził także, iż w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 r. 92/12/EWG, Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (niezharmonizowane), pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie czy też odbiegałyby od obowiązków podatnika w obrocie krajowym. Sporny podatek nie jest barierą w sprowadzaniu pojazdów, o czym świadczą statystyki i rosnąca liczba sprowadzanych pojazdów. Nałożenie ww. podatku jest wyrazem powszechności opodatkowania, a nie dyskryminacji. Wskazał także organ podatkowy na reguły stosowania Prawa Wspólnotowego, rolę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż w zbliżonej sprawie toczone jest postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, ale wyrok jeszcze nie zapadł. W takiej sytuacji działanie organów musi opierać się na przepisach prawa, co wywiódł z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. nr P 7/2000 i nie ma możliwości odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego uznając je za niezgodne z Prawem Wspólnotowym, podważałoby to obowiązujący w Polsce porządek prawny. W rozpatrywanej sprawie strona zapłaciła podatek wynikający z obowiązujących przepisów i to w prawidłowej wysokości, tym samym brak podstaw do twierdzenia, iż zasadne jest żądanie domagania się nadpłaty. Odnosząc się do powoływanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów TWE, organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 90 TWE dotyczy nakładania podatków wewnętrznych i nakazuje jednakowe traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Polskie przepisy nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych i innych, podatkowi akcyzowemu są poddane jedynie niektóre rodzaje towarów – samochody przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana ponieważ na samochody zarejestrowane na terenie kraju, sprzedane po rejestracji, nie jest nałożony podatek, któremu podlegają auta sprowadzone z zagranicy. Obowiązek podatkowy zależny jest nie od kraju pochodzenia ale od faktu rejestracji, tak samo będą opodatkowane pojazdy sprzedawane na terenie kraju przed pierwszą rejestracją. Każdy samochód osobowy zarejestrowany zgodnie z przepisami praw zawiera w swojej cenie również kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, nie jest on płatny bezpośrednio ale zawarty w cenie podraża koszt jego nabycia. Brak zatem podstaw do twierdzeń o dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 90 TWE. Nie podzielił także organ podatkowy poglądu dotyczącego naruszenia art. 23 i art. 25 TWE uznając, iż sporny podatek nie jest cłem ani opłatą o równoważnym skutku. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowości w zakresie stawki podatku organ podatkowy wskazał na przepisy zawierające wzorzec jej ustalenia wskazując, że stawka przyjęta w decyzji organu podatkowego I instancji została obliczona na jego podstawie, w sposób prawidłowy. Końcowo odwołał się organ podatkowy do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzając, iż w wielu podobnych przypadkach wspiera ono przyjęty w zaskarżonej decyzji pogląd. W skardze na ww. decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 87 i art. 91 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie, art. 90 TWE poprzez jego niezastosowanie oraz nieprawidłową wykładnie art. 23 i art. 25 TWE, poprzez błędne uznanie, iż naruszenie ww. przepisów nie dotyczy podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podnosiła, iż równe traktowanie samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i krajowych jest pozorna, faktycznie opodatkowaniu polegają jedynie samochody zagraniczne, co zdaje się odpowiadać celowi ww. regulacji – ograniczenie napływu do Polski samochodów używanych i zapewnienie wpływów budżetowych. Pozostaje jednak w sprzeczności z prawem wspólnotowym i wyrażoną w nim zasadą swobodnego przepływu towarów, co godzi w art. 90 TWE oraz art. 23 i art. 25 TWE. Zakwestionowała także skarżąca zawarty w zaskarżonej decyzji pogląd organów podatkowych kwestionujący dopuszczalność odmowy stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Nakaz taki zawiera bowiem zapis art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21.02.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącą w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącą kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.