I SA/Wr 950/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 września 2023 r. nr 0201-IOM.4104.51.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 0208-SPV.4104.78.2022. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 13.09.2023 r. znak sprawy 0201- IOM.4104.51.2023 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z 5.06.2023r. znak sprawy: 0208-SPV.4104.78.2022; UNP: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego D. L. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.562 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. L. (dalej: spadkodawcy) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny w postanowieniu z 12.08.2020 r. sygn. akt [...] stwierdził, iż prawo do spadku po zmarłej [...].12.2017 r. J. L. ostatnio zamieszkałej w C. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza synowie: R. L., W. L., I. L., D. L. oraz M. S. po 1/5 części każdy z nich. Jak wynika z egzemplarza postanowienia znajdującego w aktach sprawy uprawomocniło się ono 20.04.2021 r. Przedmiotowe postanowienie zostało przekazane do Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze 24.05.2021 r. NUS postanowieniem z 20.09.2022 r. nr 0208- SPV.4104.78.2022; UNP [...] wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu [...].12.2017 r. spadkodawcy. Pismem z 20.09.2022r. nr 0208-SPV.4104.78.2022; UNP [...] organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących dziedziczenia po zmarłym spadkodawcy, m.in.: do określenia masy spadkowej nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, praw do ulg i zwolnień określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.), długów i ciężarów obciążających nabytą masę spadkową oraz darowizn otrzymanych od zmarłej w okresie ostatnich pięciu lat przed nabyciem spadku, jak również do przedłożenia dokumentów, tj. wypisu z rejestru gruntów, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości oraz w przypadku dziedziczenia środków pieniężnych, do przedłożenia zaświadczenia z banku lub wydruku z konta bankowego zmarłym spadkodawcy. W dniu 7.10.2022 r. do NUS wpłynęło pismo Strony z 5.10.2022r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie organu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. NUS w dniu 26.10.2022 r. wydał postanowienie nr 0208- SPV.4104.78.2022; UNP: [...], którym odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. Strona, nie zgadzając się z ww. postanowieniem NUS, złożyła zażalenie. DIAS, uchylił ww. postanowienie NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 15.11.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 235/23 uchylił ww. postanowienie DIAS. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej [...].12.2017 r. J. L. DIAS postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Obecnie sprawa oczekuje na rozpoznanie pod sygn. akt I SA/Wr 595/24. Z akt sprawy wynika ponadto, że NUS decyzją z 5.06.2023 r. znak sprawy 0208-SPV.4104.78.2022 ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.562 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Niemożliwe jest też rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu na podstawie obowiązującego w okresie stanu epidemii art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o COVID). W świetle powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że Strona nie dopełniła warunku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do zastosowania zwolnienia i na podstawie pozostałych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn - w tym art. 4a ust. 3 u.p.s.d. - dokonał ustalenia podatku od spadków i darowizn. NUS nie znalazł także podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ponieważ w związku z nabyciem udziałów w gospodarstwie rolnym położonym w C. o powierzchni całkowitej [...] ha nie doszło do utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia istniejącego gospodarstwa. W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. w kwocie 2.400 zł, zwalniając nabycie przez Podatnika jako rolnika, pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz części do tych pojazdów i maszyn z uwagi na to, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu 3 lat od daty otrzymania nie zostały przez niego sprzedane lub darowane osobom trzecim. NUS w związku ze złożonym przez Stronę oświadczeniem o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z tytułu zamieszkiwania w nabytym budynku mieszkalnym, dodatkowo zastosował zwolnienie z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 14.224 zł odpowiadające udziałowi [...] m2 w nabytym budynku mieszkalnym o pow. [...] m2 o wartości 30.000 zł. DIAS decyzją z dnia 13.09.2023 r. znak sprawy 02O1-IOM.4104.51.2023 (UNP: [...]) uchylił w całości decyzję NUS z dnia 5.06.2023r. znak sprawy: 0208-SPV.4104.78.2022; UNP: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wskazał m.in na wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego co do wartości i powierzchni budynku mieszkalnego, co ma wpływ na zastosowanie ulgi z art. 16 u.p.s.d., wskazał ponadto, że nie zbadano czy są inne przesłanki do zastosowania ulgi, tj. kwestii mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, a dotyczących zwolnienia, w związku z nabyciem udziału w gospodarstwie rolnym. DIAS wskazał też, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID nie stanowi podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu SD-Z2. Strona wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości. Strona skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS wskazała m.in., że nie było zamiarem Strony zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na wątpliwości (tj. czy prawidłowo została zrównana wartość 1 m2 powierzchni mieszkalnych domu z wartością 1 m2 powierzchni gospodarczych domu) co do sposobu wyliczenia ulgi z art. 16 u.p.s.d., a jak wynika z zaskarżonej decyzji, głównie z tego względu sprawa została zwrócona organowi I instancji. Wskazała, że wystarczającym stopniu wyjaśniła okoliczności ulgi z 16 u.p.s.d. Dodatkowo Skarżący zauważył, że mieszka w rodzinnym domu od urodzenia i zamierza nadal w nim mieszkać (nawet dłużej niż do 2027 r.) oraz, że był i jest nadal w nim zameldowany. W ocenie Strony powyższe fakty można było wywieść z wcześniejszych pism Strony, a jeżeli były niewystarczające to organ odwoławczy we własnym zakresie powinien uzyskać od odpowiedniego organu informacje odnośnie zameldowania Strony. Ponadto, jak dalej argumentuje Strona - skoro z końcowej części oświadczenia wynika, że spełnia łącznie wszystkie warunki, to DIAS nie powinien mieć wątpliwości co do pozostałych wskazanych przez organ w tym zakresie kwestii. Toteż w ocenie Strony przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na ww. okoliczności jest nieuzasadnione. W ocenie Strony, bez zakwestionowania przez nią wartości wcześniej zadeklarowanej w zeznaniu, DIAS nie mógł podjąć w sprawie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co więcej organ odwoławczy nie może działać na niekorzyść Odwołującego. Strona zarzuciła organowi II instancji dowolność w podejmowaniu rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia. W ocenie Skarżącego organy celowo obeszły przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID. W przekonaniu Strony niezależnie od zapadłego przez Sądem, w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu rozstrzygnięcia, organ miał i nadal ma obowiązek przeprowadzić procedurę odnośnie przywrócenia terminu do złożenia przez Stronę zgłoszenia na druku SD-Z2. Dlatego w przekonaniu Skarżącego, za błędne należy uznać twierdzenia DIAS, jakoby nie było możliwe przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku na urzędowym druku SD-Z2, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d na podstawie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVlD, jak również, że organ I instancji nie miał obowiązku zawiadomić Strony o uchybieniu owego terminu i wyznaczyć 30-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu. W przekonaniu Strony, dopóki nie zostaną przeprowadzone procedury dotyczące przywrócenia półrocznego terminu, dotąd nie będzie dopuszczalne stwierdzenie, że Skarżący nie dopełnił warunków określonych w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto, zdaniem Skarżącego DIAS nie powinien zwracać sprawy do ponownego rozpoznania również w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, tylko powinien stwierdzić, że zwolnienie Stronie przysługuje. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W akt sprawy wynika, że nieprawomocne jest postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. Sprawa jest zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pod sygn. akt I SA/Wr 595/24. W ocenie Sądu, dopiero prawomocne postanowienie w sprawie rozpoznania ww. wniosku o przywrócenie terminu, może stanowić podstawę do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W przypadku natomiast przywrócenia terminu do zgłoszenia druku SD-Z2, koniecznym by było wznowienie przedmiotowego postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.). Doprowadziłoby to do uchylenia przedmiotowej zaskarżonej decyzji. Zatem fakt, iż organy podatkowe obu instancji, nie wstrzymały się z wydaniem decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ww. wniosku o przywrócenie terminu, może w przyszłości doprowadzić do wznowienia postępowania, co oznacza, że decyzja została wydana przedwcześnie. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie art., 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jak i art. 121 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać należy, że w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany prawomocnie wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. Ta konieczność wynika też wprost z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wskazano w pierwszej kolejności, należało ustalić terminowość dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Powyższy przepis tj. art. 122 O.p., zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej, dotyczącej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wskazać też należy, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27.05.2002 r. (sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34). Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza już wynikającymi z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone – w odniesieniu do organów władzy publicznej. Zatem, pomimo, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, to jednak organy oby instancji powinny wstrzymać się z wydaniem decyzji, do prawomocnego rozpoznania ww. wniosku o przywrócenie terminu. Powołany wyżej art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie bowiem tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002r. sygn. akt III SA 3390/00 ). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, narusza prawo, a to przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., albowiem została wydana przedwcześnie, tj. przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Przed przystąpieniem do ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji powinien poczekać na uprawomocnienie się postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłym [...].12.2017 r. spadkodawcy. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie ww. wniosku o przywrócenie terminu, umożliwi dopiero ocenę, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W kontekście stwierdzonych uchybień jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.