I SA/Wr 951/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P.S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) nr [...] z dnia [...], którą organ II instancji - po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 408.224,00 zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W jego toku ustalono, że podatnik posiadał rozdzielność majątkową z żoną i prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiot działalności obejmował wynajem i zarządzanie nieruchomościami, własnymi lub dzierżawionymi, a także m.in. sprzedaż materiałów budowlanych. W postępowaniu dokonano weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika wielkości związanych z działalnością gospodarczą, czego skutkiem było wydanie w pierwszej kolejności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 188.096,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez organ odwoławczy, który określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.702,50 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.440, 50 zł. Od decyzji strona nie wniosła skargi. W wyniku postępowania dotyczącego źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ I instancji ustalił, że strona poniosła w 2007 r. wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z najmem pomieszczeń w nieruchomości zlokalizowanej we W. przy ul. [...] zgodnie z umową zawartą z B – w łącznej wysokości 49.673,16 zł brutto. Wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów ani wyjaśnień, organ ustalił ich wysokość na podstawie wystawionych faktur. Ustalono także, że strona poniosła wydatek w kwocie 170.000,- zł związany z zapłatą jednej raty za nabycie udziałów w spółce z o.o. C oraz wydatek związany z zawarciem w dniu 15 października 2007 r. umowy spółki komandytowej C, do której przystąpiła jako komandytariusz wnosząc wkład w wysokości 95.000,- zł na poczet kapitału zakładowego. Ponadto w dniu 11 września 2007 r. strona dokonała zakupu od D nieruchomości zlokalizowanej we W. przy ul. [...], za cenę 1.342.000,- zł, płatną w czterech ratach: 500.000,- zł zapłacono przed podpisaniem umowy (co wynika z aktu notarialnego), zaś pozostałe trzy raty miały zostać spłacone w 2007 r. w terminach: 17 października, 16 listopada i 16 grudnia. Koszty sporządzenia aktu oraz opłata sądowa wyniosły w sumie 4.620,60 zł. W dniu 23 lipca 2008 r. podatnik sprzedał ww. nieruchomość jako nieobciążoną roszczeniami osób trzecich, wobec czego, w związku z brakiem dowodów przeciwnych, organ przyjął, że w 2007 r. skarżący poniósł z tytułu zakupu tej nieruchomości wydatek w wysokości 1.346.620,60 zł. W kwestii wydatków na utrzymanie organ wobec niewypowiedzenia się podatnika, ustalił je w drodze analizy wydatków dokonanych z należącego do strony rachunku bankowego, wyodrębniając wydatki świadczące o tym, że poniesiono je na utrzymanie domu i rodziny. Po stronie źródeł finansowania wydatków 2007 r. organ I instancji uwzględnił wobec niedostarczenia przez podatnika dokumentów potwierdzających wykazane w zeznaniu przychody, w oparciu o czynności przeprowadzone u kontrahentów oraz analizę rachunku bankowego podatnika ustalono, że podatnik uzyskał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym: ze sprzedaży materiałów budowlanych oraz opłat za czynsz i ochronę obiektu najmu (lokal wynajmowany przez firmę skarżącego przy ul. [...]) na rzecz firmy E – w łącznej wysokości 370.094,97 zł; z tytułu najmu pomieszczeń zlokalizowanych przy ul. [...] - na rzecz spółki. F oraz Kancelarii Radców Prawnych, oraz z tytułu kaucji związanej z najmem – w wysokości 202.931,61 zł; z kaucji, które wpłynęły na rachunek skarżącego w związku z najmem lokalu na rzecz: E – 80.500,- zł oraz na rzecz spółki. z o.o. F – 18.300,- zł. Ponadto ustalono, że skarżący uzyskał przychody ze stosunku pracy - przyjęto w wysokości, w jakiej środki wpłynęły na rachunek bankowy podatnika tj. 52.680,27 zł. Uwzględniono również środki pieniężne stanowiące rozliczenie umowy cesji wierzytelności należnej D od G z tytułu sprzedaży nieruchomości, która scedowana została przez Spółkę D na skarżącego, jako zapłata części należności powstałej w wyniku warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce dokonanej przez Podatnika. Jako pozostające w dyspozycji Strony przyjęto także środki w oparciu o analizę transakcji na rachunkach bankowych – 420.000,- zł. Ponadto w wyniku analizy obrotów na rachunkach bankowych podatnika organ wyodrębnił transakcje wpływające na wysokość będących w dyspozycji podatnika środków oraz świadczące o poniesionych przez niego wydatkach, niezwiązanych z utrzymaniem, które uwzględniono jako odrębną pozycję wydatków. Za źródło finansowania w 2007 r. przyjęto oszczędności zgromadzone przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. ustalone w oparciu o decyzję ostateczną tutejszego organu wydaną 12 listopada 2012 r., mocą której ustalony został stan środków finansowych zgromadzonych przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r. – 406.385,57 zł, a także w oparciu o wielkości wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006r. ( przychód – 0 zł) oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. – 1.138,92 zł. W oparciu o powyższe organ I instancji przyjął, że na początek 2007 r. skarżący posiadał: środki na rachunkach bankowych w wysokości 1.138,92 zł oraz środki w gotówce – 136.156,72 zł. Zestawiając, zgodnie przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź sinych od opodatkowania, posiadanego przed poniesieniem wydatków organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z [...] ustalił podstawę opodatkowania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 544.298,95 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 408.224,00 zł. Od decyzji podatnik złożył odwołanie. DIS uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 209.273,00 zł. W kwestii oszczędności uzyskanych przez stronę przed 2007 r., organ dokonał ponownej analizy stanu faktycznego objętego postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną tego organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. W jej wyniku, mając na uwadze wnioski wypływające z rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy przyjął, iż całość środków podatnika zidentyfikowanych na jego rachunkach bankowych winna zostać uznana stanowiące legalne źródło finansowania jego wydatków, także w latach następnych, z uwagi na uprawdopodobnienie przez podatnika legalnego pochodzenia tych środków. Dokonując ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych strony pod kątem ustalenia dokładnej wysokości środków mogących pozostawać w dyspozycji podatnika ustalono, że w dyspozycji podatnika pozostawała dodatkowa, ponad ustalone mocą decyzji dotyczącej 2005 r., kwota 460.208,36 zł, która mogła stanowić legalne źródło finansowania wydatków także w latach następnych. Ponownej analizie poddano także wszystkie możliwości gromadzenia przez podatnika w 2007 r. środków mogących stanowić źródło finansowania wydatków, w szczególności z prowadzonej działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, a także inne źródła, w tym cesji wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką D a skarżącym czy przedwstępną umowę sprzedaży przez Podatnika na rzecz D udziałów w spółce B. Zidentyfikowano także, w wyniku analizy wyciągów z rachunków bankowych, wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych zwiększające gotówkowe mogące służyć jako źródło finansowania ujawnionych wydatków gotówkowych. W kwestii wydatków podatnika zweryfikowano faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym szczegółowej analizie poddano załączone do odwołania kopie faktur (228 szt.), uwzględniając wynikające z nich kwoty wystąpiono także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. o informacje co do wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych. Zweryfikowano wydatki związane z zakupem przez podatnika udziałów w Spółce z o.o. C, związane z zakupem nieruchomości od Spółki D, związane z założeniem komandytowej C, wydatki na utrzymanie, a także inne, których poniesienie ustalono w toku postępowania (składki 2 ubezpieczenia samochodów, ubezpieczenia nieruchomości), a także inne przeprowadzone z wykorzystaniem rachunków bankowych. Organ przyjął metodę badania dochodów i wydatków podatnika polegającą na chronologicznym ich zestawieniu, uwzględniając także mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W decyzji z dnia [...] ustalono, że podatnik w 2007 r. poniósł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące z nieujawnionych w 2007 r. w kwocie 279.031,31 zł, zatem podatek ustalono w wysokości 209.273,00 zł. W wyniku skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/15 uchylił decyzję DIS. W ocenie WSA nie do zaakceptowania były wnioski organu co do wysokości poniesionego przez podatnika wydatku na zakup nieruchomości przy ul. [...] we W. Sąd wskazał, że mimo iż cenę zakupu ustalono w umowie na 1.342.000,- zł, to jednak zgodnie z zapisami aktu notarialnego zapłata miała nastąpić w czterech ratach i niewątpliwie doszło do zapłaty 500.000,- zł, natomiast sporne jest czy doszło do zapłaty pozostałych rat. Jako naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów uznał Sąd uznanie przez organ, że zapłata rat nastąpiła na podstawie tego, że podatnik był zobowiązany do ich uiszczenia i w akcie notarialnym poddał się egzekucji co do wykonania umowy, że nie ujawniono żadnych zabezpieczeń wierzytelności osób trzecich w momencie sprzedaży tej nieruchomości przez podatnika oraz, że były Prezes Zarządu D J.J. wyjaśnił, że o ile pamięta, to do zapłaty doszło, a dokumentów potwierdzających to zdarzenie nie udało się uzyskać od spółki B, która nie odbierała kierowanych do niej wezwań. Podkreślił WSA, że w kwestii wydatków podatnika organ nie może odwoływać się do uprawdopodobnienia ani opierać swoich wniosków na domniemaniach – wysokość poniesionych przez podatnika wydatków jest tym elementem, który musi zostać bez żadnych wątpliwości udowodniony przez organ podatkowy. Sąd uznał, że organ nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym do przyjęcia, że skarżący faktycznie w 2007 r., w związku z zakupem nieruchomości przy ul. [...] we W., wydatkował inne kwoty, niż kwotę 500.000,- zł, której zapłata została potwierdzona w akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości. Ponadto WSA zakwestionował ustalenia organów co do wartości oszczędności, jakie podatnik mógł zgromadzić na 1 stycznia 2007 r. Wskazał Sąd, że nie było podstaw do bezwarunkowego przyjęcia wniosków zawartych w decyzji dotyczącej 2005 r. bez włączenia spornego materiału dowodowego do akt sprawy i jego kompleksowej oceny w postępowaniu dotyczącym roku 2007. Zalecił WSA dokonanie ponownej analizy dowodów wskazujących na wartość środków finansowych, jakimi mógł podatnik dysponować na koniec 2005 r., ponieważ uzasadnienie decyzji nie dostarcza dostatecznych argumentów za uznaniem za prawidłową kwoty przyjętych przez organ oszczędności skarżącego ( 596.365,08 zł). Zwrócił uwagę WSA, że rozstrzygnięcie dotyczące każdego roku podatkowego ma charakter samodzielny. WSA uznał również, że w decyzji naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów w kwestii dowodu dotyczącego wywozu przez skarżącego za granicę 174.000 USD. Zdaniem Sądu samo przyznanie podatnikowi uprawnienia do ich wywozu nie może automatycznie stanowić dowodu na skorzystanie z tego uprawnienia wobec braku innych dowodów na tę tezę. Za niewystarczające uznał Sąd także argumenty organu dotyczące nieuwzględnienia w majątku podatnika kwot 4.460.000 USD oraz 712.000 DEM, otrzymanych z legalnych źródeł od spółek zagranicznych. Dodatkowo wskazał WSA, że oceniając dochody skarżącego ze znanych źródeł, zgromadzone przed 2005 r. na rachunkach bankowych, organ powinien mieć na względzie takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jakie wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności odnośnie przedawnienia, w kontekście oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzając rok podatkowy, za który dokonywany jest wymiar. Rozpatrując ponownie sprawę DIS odwołując się do zaleceń wynikających z wyroku WSA dokonał weryfikacji ustaleń co do okoliczności zakupu działki przy ul. [...] we W. i stwierdził, że strona poniosła z tego tytułu wyłącznie wydatek w wysokości 500.000 zł. Stwierdził organ II instancji, że w odniesieniu do pozostałych rat, czynności postępowania nie pozwoliły w sposób jednoznaczny i niepodważalny udowodnić faktu fizycznego dokonania tych rozliczeń. Dlatego DIS za bezsporny wydatek strony uznał wyłącznie kwotę pierwszej raty oraz koszty aktu notarialnego i opłaty sądowej. Dokonując zestawienia wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. oraz przychodów uzyskanych w tym roku pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ ustalił, że pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazły wydatki w łącznej wysokości 314.437,61 zł. Mając na uwadze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. DIS dokonał ustaleń czy ww. wydatki mogły mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych. Organ II instancji przyjął wysokość ustalonych we wcześniejszym postępowaniu oszczędności w kwocie 596.365,08 zł (niespornych) i stwierdził, że ich uwzględnienie jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. powoduje, że wszystkie wydatki (314.437,61 zł) znajdują pokrycie w posiadanym mieniu. Z tych względów organ podatkowy odstąpił od przeprowadzania dalszych czynności wynikających z zaleceń WSA, w tym do dalszego czynienia ustaleń co do wysokości oszczędności strony. Decyzją z dnia [...] opisaną na wstępie DIS uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do WSA strona zaskarżyła ww. decyzję: 1. w części dotyczącej uzasadnienia, tj. fragmentu uzasadnienia znajdującego się na str. 64 akapit 2 od dołu do końca akapitu 3 od góry na str. 64 kończącego się słowami "...istotę tego rodzaju postępowań" 2. zarzucając: a. naruszenie prawa procesowego - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez dowolną i obarczoną błędami logicznymi ocenę, że dla ustalenia dla przyjęcia wysokości posiadanych przez podatnika środków na początku 2007 r. wystarcza to, że oszczędności ustalone w ww. wysokości nie były sporne w postępowaniu administracyjnym zakończonym uchyleniem rozstrzygnięcia organu z 23 lutego 2015 r. zarówno z zarzutów podatnika postawionych w skardze, jak i z uzasadnienia wyroku WSA wynika konieczność przeprowadzenia przez organ dalszych czynności w celu ustalenia czy oszczędności te nie były wyższe niż w ustalonym rozstrzygnięciu, podczas gdy: i. dowodem faktu nie jest to, jak podatnik zachowuje się w postępowaniu ii. nieprawdziwa jest przyjęta w rozumowaniu organu przesłanka, że podatnik w skardze do sądu nie kwestionował przyjętej przez organ bez dowodu kwoty, gdyż podatnika zakwestionował nie tylko to, na ile organ ustalił jego oszczędności, lecz to, iż organ nie przyjął tę wartość bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez zastąpienie postępowania dowodowego przejęciem ustaleń faktycznych innych, wcześniejszych decyzji i poprzez uznanie, że owe ustalenia wiążą organ iii. skarga podatnika w sprawie i wyrok sądu w sprawie nie są dowodami w tym postępowaniu, a jako takie zostały ocenione i z nich wywnioskowano, jak jest rzeczywistość; b. naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wyrażone wprost przez organ uznanie się organu za niezwiązany wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA i przyjęcie bez przeprowadzenia postępowania, że oszczędności podatnika wynosiły wskazaną w tym fragmencie kwotę oraz poprzez zaniechanie dalszych czynności nakazanych przez sąd oraz 3. w części stanowiącej uzasadnienia na str. 65 brzmiącej "Taka bezspornie pasywna postawa podatnika nie może następnie być przez niego wykorzystana jako podstawa formułowania zarzutów przeciw prawidłowości działań organów, w szczególności w kwestii ograniczania go w prawie składania wyjaśnień czy oświadczeń" 4. zarzucając, że nie może być podstawą rozstrzygnięcia wyrażone w tym fragmencie nie stanowiące normy prawnej przekonanie urzędnika, że obywatel może być ograniczony w swych uprawnieniach, zaś organ zwolniony od swych obowiązków wobec obywatela dlatego, iż obywatel nie korzysta ze swego prawa do brania udziału w postępowaniu tak, jak sobie to wykonywanie wyobraża organ wykładając owo prawo jako obowiązek, którego niespełnienia może przynosić niekorzystne dla obywatela skutki. Wniosła strona o uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia wskazanej w skardze i przekazanie sprawy w tej części organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że brak przeprowadzenia postępowania co do wysokości oszczędności jest nieprawidłowy i niebezpieczny dla podatnika, ponieważ podatnik sądzi, że w kolejnej decyzji dotyczącej roku 2008, 2009 lub 2010 powoła się z kolei na niniejszą decyzję i podobnie jak dotąd będzie wywodził, że podatnik nie zaskarżył ustalenia, że w roku 2005 lub w 2007 jego oszczędności wynosiły 596.365,08 zł. Oświadczyła strona, że jej oszczędności w tym okresie wyrażały się kilkunastoma milionami złotych, a ustalenia organu są wadliwe. Podkreśliła dalej strona, że udział w postępowaniu jest jej prawem, a obowiązkiem organu jest umożliwić stronie skorzystanie z tego prawa. Prawo podatnika nie jest jego obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie Sąd zauważa, że w skardze strona wskazała, że zaskarżeniu podlega decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej fragmentu jej uzasadnienia zawartego na str. 64 akapit 2 od dołu do końca akapitu 3 od góry na str. 64 kończącego się słowami "...istotę tego rodzaju postępowań" oraz na str. 65 zdanie "Taka, bezspornie (...)", natomiast sama sentencja zaskarżonej decyzji, tj. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, satysfakcjonuje skarżącego. Odnosząc się do wymogów formalnych i skuteczności tak sformułowanej skargi i wskazanego zakresu zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, Sąd wyjaśnia, że kwestia dopuszczalności zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji była już przedmiotem rozważań doktryny prawa jak i orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym dominujące w orzecznictwie jest stanowisko przyjmujące taką możliwość. Stanowisko to jest podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę. Zgodnie z art. 107 § 1 K.p.a. uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Dodatkowo w art. 107 § 3 K.p.a. ustawodawca sprecyzował co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego. Przypadki, gdy można odstąpić od uzasadnienia decyzji zostały określone wąsko (art. 107 § 4 i 5 K.p.a.) i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. A zatem uznać należy, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. W orzecznictwie administracyjnym zauważono, iż nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment, jak wskazuje Skarżący w przedmiotowej sprawie) może swoją treścią prawo naruszać. Jak już wskazano, pogląd, że przedmiotem skargi może być uzasadnienie decyzji był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 28 czerwca 1982 r., I SA 47/82; wyrok z dnia 30 czerwca 1983r., I SA 178/83 (ONSA 1983, z. 1, poz. 51); wyrok z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83 (OSPiKA 1985, z. 4, poz. 72); wyrok z dnia 20 maja 1998 r., I SA 1896/97, postanowienie z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09). Stanowisko to zyskało aprobatę w doktrynie - w glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią. Jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową w wyliczeniu zawartym w art. 107 § 1 k.p.a. (Państwo i Prawo 1985, nr 1, s. 150). Ponadto w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r. J. Zimmerman, podzielając pogląd, iż uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony, zaaprobował możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia, uściślając, że chodzi w takim przypadku o zaskarżenie decyzji wyłącznie ze względu na jej uzasadnienie, które też może być oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem (Nowe Prawo 1984, nr 5, s. 156-158). Z kolei K. Radzikowski stwierdził, że integralny charakter decyzji skutkuje tym, że skarga może obejmować tylko i wyłącznie decyzję jako całość a konsekwencją integralnego charakteru decyzji jest to, że zaskarżenie przez stronę "samego" uzasadnienia jest w istocie skargą na "całą" decyzję ostateczną (Glosa 2004, nr 9, s. 40). Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 892/09 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03, które to poglądy Sąd w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, stwierdzić należy, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę złożoną w przedmiotowej sprawie za dopuszczalną. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma również fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/15 uchylił wcześniejszą decyzję organu II instancji. A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Innymi słowy zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiła właśnie taka sytuacja, pozwalająca na odstępstwo od zasady z art. 153 p.p.s.a. Mianowicie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, dająca podstawę do odstąpienia od zaleceń WSA wynikających z wyroku. Przed omówieniem jednak powyższej kwestii niezbędne jest odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2015 r., w którym Sąd ten podzielił jedynie część zarzutów skarżącego. Z wyroku wynika, że WSA zaaprobował sposób "metodologię" zastosowaną przy obliczaniu podstawy opodatkowana, polegająca na pominięciu w dokonanej analizie tych operacji finansowych, które były przeprowadzane za pomocą rachunków bankowych - dotyczyły rozliczeń pomiędzy kontrahentami albo płatności za dobra i usługi dokonane przez rachunki bankowe. Zdaniem WSA powyższe nie naruszało, co do zasady, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazał WSA taka metodologia znajduje uzasadnienie przy zaakceptowaniu, korzystnego dla skarżącego, założenia organu, że wszystkie środki posiadane przez niego na rachunkach bankowych na początek 2007 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogły stanowić pokrycie wydatków 2007 r., o jakim jest mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zwrócił przy tym Sąd uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 nakazuje ustalenie mienia jakie podatnik posiadał przed poniesieniem wydatków. Oceniając wprowadzoną zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał stwierdził (wyrok P 49/13), że ma ona nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. To pozwala przyjąć, że można dokonać porównania posiadanych przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego, a nie tylko na koniec roku, zasobów oraz wydatkowanych kwot celem ustalenia, czy w danym momencie roku podatkowego posiadał on środki na pokrycie wydatków. Dlatego jak stwierdził WSA zasadne było i jest dokonanie przez organ chronologicznej analizy wydatków i przychodów skarżącego w 2007 r.- co znalazło odzwierciedlenie w decyzji. A zatem z wyroku WSA wynika, że sposób dokonywania w ten sposób ustaleń przez organ był i jest prawidłowy. Zakwestionował natomiast WSA ustalenia i wnioski organu, co do części poczynionych przez skarżącego w 2007 r. wydatków oraz zgromadzonych przez niego przed tym rokiem oszczędności. Sąd jako nieuprawnione uznał stanowisko DIS co do wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Wskazał Sąd, że w postępowaniu udało się organom podatkowym bezspornie ustalić, że skarżący nabył powyższą nieruchomość od spółki D, przy czym cenę zakupu ustalono w umowie na 1.342.000,- zł. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego zapłata miała nastąpić w czterech ratach: 500.000,- zł zapłacono przed podpisaniem aktu notarialnego, natomiast pozostałe raty podatnik miał zapłacić odpowiednio: 280.666,- zł do 17 października 2007 r. oraz do 16 listopada 2007 , a do 16 grudnia 2007 r. kwotę 280.668,- zł. Bezsporne jest również, że skarżący sprzedał następnie tę nieruchomość 23 lipca 2008 r. spółce C, a w akcie notarialnym sprzedaży określono tę nieruchomość jako wolną od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich. Zdaniem WSA twierdzenie organu, że zapłata rat nastąpiła na podstawie tego, że podatnik był zobowiązany do ich uiszczenia i w akcie notarialnym poddał się egzekucji co do wykonania umowy, że nie ujawniono żadnych zabezpieczeń wierzytelności osób trzecich w momencie sprzedaży tej nieruchomości przez podatnika oraz, że były Prezes Zarządu D J.J. wyjaśnił, że o ile pamięta, to do zapłaty doszło, a dokumentów potwierdzających to zdarzenie nie udało się uzyskać od spółki D, która nie odbierała kierowanych do niej wezwań - stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, ze organ nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym do przyjęcia, że skarżący faktycznie w 2007 r., w związku z zakupem nieruchomości przy ul. [...], wydatkował inne kwoty, niż kwotę 500.000,- zł, której zapłata została potwierdzona w akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości. Dalej WSA stwierdził, że DIS nieprawidłowo ustalił wysokość oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2007 r. Według WSA organ bez poddania analizie i wobec istnienia wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących środków zgromadzonych w 2005 r. poprzestał na przyjęciu twierdzeń z decyzji dotyczącej 2005 r. Zauważył przy tym WSA, że rozstrzygnięcie każdego roku wymaga własnych ustaleń. Podważył również WSA stanowisko DIS, co do oszczędności w związku z wywozem za granicę 174.000 USD. Zdaniem Sądu samo przyznanie podatnikowi uprawnienia do ich wywozu nie może automatycznie stanowić dowodu na skorzystanie z tego uprawnienia wobec barku innych dowodów na tę tezę. Za niewystarczające uznał Sąd także argumenty organu dotyczące nieuwzględnienia w majątku podatnika kwot 4.460.000 USD oraz 712.000 DEM, otrzymanych z legalnych źródeł od spółek zagranicznych. Zalecił WSA, aby rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględnił uwagi Sądu. Organ podatkowy winien uwzględnić również wskazania wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f co do przedawnienia i ciężaru dowodu w postępowania, przy czym zwrócił uwagę WSA na konieczność współpracy podatnika z organem. Mając na uwadze ww. wyrok WSA oraz formułowane obecnie zarzuty względem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ II instancji wykonał zalecenia wynikające z wyroku z dnia 17 listopada 2015, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w osnowie, jak i w uzasadnieniu decyzji. Jak już powiedziano możliwość odstąpienia od ocen i zaleceń wynikających z wyroku zapadłego w sprawie możliwa jest m.in. wobec zmiany stanu faktycznego. A taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Jak wynika z akt, DIS realizując zalecenia WSA, odnośnie ustalenia wydatków roku 2007 stwierdził (na str. 38 decyzji, akapit 5), że wydatki na zakup nieruchomości przy ul. [...], które według umowy miały wynosić 1.342.000 zł - wobec niemożności wykazania poniesienia wydatków na rzecz D w wysokości pozostałych trzech rat przewidzianych w umowie, należy przyjąć w wysokości dokonanej bezspornej wpłaty gotówkowej, tj. 504.620, 60 zł na którą składa się 500 tyś. zł rata plus 4.620,60 zł koszty notarialne i opłata sądowa. Przyjęcie ww. kwoty jako wydatku 2007 r. na zakup nieruchomości przy ul. [...], zamiast 1.342.000 zł jak to miało miejsce w uchylonej decyzji, spowodowało, że przy zachowaniu chronologii i sposobu ustalania wydatków i pokrycia ich w dochodach (co zaakceptował już WSA), strona w 2007 r. miała kwotę wydatków w wysokości 314.437,61 zł nie mającą pokrycia w dochodach tego roku. Przy zestawieniu tej kwoty z kwotą oszczędności na styczeń 2007 r., tj. kwotą 596.365,08 zł, która to kwota na ten moment postępowania już była znana organowi, powodowało, że organ podatkowy nie miał już podstaw do twierdzenia, że strona ma wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota oszczędności 596.365,08 zł wynikała z już wcześniej poczynionych ustaleń (w ramach poprzedniego postępowania). W ocenie Sądu, powyższe powoduje, że już na etapie ustalenia przez organ podatkowy wydatków (zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA), stan faktyczny sprawy uległ zmianie na tyle, że dalsze realizowanie ocen i zaleceń Sądu wynikających z wyroku straciło rację bytu. Słusznie bowiem wskazuje organ II instancji, że postępowanie z nieujawnionych źródeł nie ma na celu ustalania zasobów majątkowych podatnika, nie jest to cel sam w sobie. Postępowanie to ma na celu stwierdzenie, czy wydatki mają potwierdzenie w ujawnionych źródłach przychodu. Innymi słowy, jeżeli w toku postępowaniu organ stwierdzi, że podatnik wydatkował tyle ile posiadał legalnych środków albo mniej, to organ podatkowy traci podstawę do jego dalszego prowadzenia, ponieważ kwestia ile strona posiadała środków więcej, aniżeli wydała nie ma już wpływu na wynik tej sprawy. W sprawie, co trzeba podkreślić ani strona ani organ nie kwestionują, że strona na pewno miała oszczędności w wysokości nie mniejszej niż 596.365,08 zł (podkreśl. Sądu), a zatem na pokrycie wydatków 2007 r. w wysokości ustalonej przez organ, tj. 314.437,61 zł na pewno miała. Kwestia, że miała i czy miała więcej, wobec niestwierdzenia braku pokrycia wydatków 2007 r. nie ma już zatem znaczenia. Tym samym organ miał prawo odstąpić od dalszego wykonywania zaleceń wynikających z wyroku odnoszących się do ustalenia, czy strona miała większe oszczędności, aniżeli ww. kwota. Zauważa i podkreśla Sąd, co również już akcentował WSA w poprzednim wyroku, że rozstrzygnięcie dotyczące każdego roku podatkowego ma charakter samodzielny. A zatem ustalenia dotyczące każdego okresu rozliczeniowego muszą być oparte na własnej analizie i własnym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy w danym postępowaniu. Ani organ, ani Sąd nie jest związany ustaleniami wynikającymi z innych decyzji podatkowych. Organ oczywiście ma prawo włączyć do akt materiały z innych postępowań, ale wnioski co do tego co z nich wynika musi poczynić w każdej sprawie niezależnie i strona każdorazowo ma prawo je kwestionować. Dlatego wbrew obawom i zarzutom skargi decyzja dotycząca roku 2005 r. nie jest wiążąca dla ustaleń roku 2007 r., jak również decyzja dotycząca roku 2007 r. nie będzie wiążąca dla ustaleń czynionych w kolejnych latach, poza stwierdzeniem, że w roku 2007 r. wydatki tego roku w tej konkretnej wysokości miały pokrycie. Ponadto zwraca Sąd uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zajął stanowisko tylko co do tego, że strona na pewno miała pokrycie na kwotę czynionych wydatków, natomiast kwestię ile miała więcej, pozostawił otwartą. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzeń, czy obaw, że przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota stanowi definitywnie ustalone oszczędności strony w 2007 r. W ewentualnych postępowaniach względem strony, dotyczących kolejnych lat, organ będzie musiał zatem zająć się kwestią posiadanych przez stronę wcześniej oszczędności na nowo i poczynić w tym zakresie niezbędne ustalenia. Z tych względów Sąd zarzuty skargi dotyczące stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji we wskazanym fragmencie na str. 64 odnośnie oszczędności strony -uznaje za niezasadne. Z kolei w zakresie zarzutu dotyczącego sformułowań co do "pasywnej postawy podatnika" w toku postępowania, w czym strona upatruje, że organ podatkowy chce prawo strony do udziału w postępowaniu zamienić w obowiązek strony i wywodzi negatywne konsekwencje dla strony z faktu niekorzystania przez stronę z jej praw, co zdaniem strony narusza zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli. To w ocenie Sądu również one nie zasługują na uznanie. Przede wszystkim z treści decyzji i z akt nie wynika, że organ podatkowy nieprawidłowo rozumie prawa strony. Z akt i z decyzji wynika, że organ podatkowy w pełni respektuje prawa strony i strona na każdym etapie postępowania miała zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu. Natomiast w zakresie ocen formułowanych przez organ podatkowy, co do udziału strony w postępowaniu i jej aktywności w procesie gromadzenia dowodów i ustalania faktów, to zdaniem Sądu nie wykraczają one poza dopuszczalne, wynikające z zasad jakie obowiązują w toku postępowaniu prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ramy. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł obowiązują wszystkie zasady określone w ustawie Ordynacja podatkowa, przy czym co wynika również z zapadłych na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w postępowaniu tym organ nie może powoływać się, na to że to na stronie spoczywa ciężar dowodu. Wskazywał na to również WSA w poprzednim wyroku. Jednocześnie jednak jak wskazał Trybunał Konstytucyjny strona nie jest zwolniona ze współdziałania z organem, ponieważ to strona dysponuje największą wiedzą co do przebiegu zdarzeń, dowodów i źródeł dowodowych. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ podatkowy podając w treści decyzji przyjęte ustalenia ma prawo wskazać, jak doszedł do określonych wniosków i jaki był w tym udział strony. W sprawie organ podatkowy omawiając poczynione ustalenia, wskazał w treści decyzji, że strona mimo wezwań organu podatkowego nie uczestniczyła w czynnościach i nie pomagała w ustalaniu stanu sprawy, w czym upatruje pasywność strony. Zauważa przy tym Sąd, że zarzucana kwestia związana z oceną organu co do aktywności podatnika, pozostaje całkowicie bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, tj. na uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, z którym strona się zgadza. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.