I SA/Wr 952/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. K. kwotę 997 ( słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].10.2010 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w J. ogłosił upadłość A sp. z o.o, z siedzibą w L. Ogłoszono, że upadłość obejmuje likwidację majątku dłużnika. Decyzją z dnia [...].03.2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności płatnika - [...] sp. z o.o. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz określił należność z powyższego tytułu w kwocie łącznej 20.051,29 zł. Decyzję doręczono syndykowi masy upadłości spółki A w dniu 15.11.2011 r. W wyniku postępowania upadłościowego, wymienione wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych nie zostały zaspokojone. Postanowieniem z dnia [...].09.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec B. K. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania, decyzją z dnia [...].11.2015 r. (nr [...]) wymieniony organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności B. K. za przedmiotowe zaległości podatkowe A sp. z o.o. (po upadłości). W uzasadnieniu organ stwierdził, że w okresie, gdy upływały terminy płatności wymienionych zobowiązań podatkowych, obowiązki członka zarządu pełniła B. K. i spełnione zostały przewidziane w przepisach art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."), przesłanki tej odpowiedzialności. Mianowicie stwierdzono bezskuteczność tzw. egzekucji uniwersalnej, tj. prowadzonej w ramach postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Ponadto nie stwierdzono wystąpienia okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w dniu 18 sierpnia 2010 r., co nie było działaniem dokonanym we właściwym czasie, o czym świadczy chociażby fakt niezaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, które nie zostały zrealizowane nawet częściowo. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono stronie w dniu 1.12.2015 r. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].05.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności B. K. zostało poprzedzone, stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce z dniem 15.04.2011 r. (a nie jak błędnie przyjęto w pierwszej instancji w dniu 15.11.2011 r.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji, w świetle art. 118 § 1 O.p., miał prawo wydać decyzję do końca roku 2015 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Oceniając wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy przypomniał, że decyzja określająca wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych została wydana i doręczona po dacie ogłoszenia upadłości spółki A (14 października 2010 r.) i nie było możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku tej Spółki. Niemniej jednak, należy przyjąć, że miała miejsce tzw. egzekucja uniwersalna w wyniku przeprowadzenia postepowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, na skutek czego zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zostały zaspokojone. Zdaniem organu podatkowego, nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, gdyż nie można było przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, albo że niezgłoszenie w tym czasie wniosku nastąpiło bez winy strony. Przede wszystkim spółka nie uregulowała podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (31.510 zł), którego płatność przypadła na dzień 31.03.2009 r. Tak więc już w tej dacie spółka A posiadała problemy z płynnością finansową. Skutkowało to złożeniem wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o odroczenie zapłaty tego podatku (wniosek złożono 30.03.2009 r.). Pomimo odroczenia, spółka nie uregulowała należności (nie została też zaspokojona w postepowaniu upadłościowym). Również w 2009 r. Spółka wygenerowała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń: za sierpień 2009 r. w kwocie 1.725,60 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 3.649 zł, za październik 2009 r. w kwocie 2.795 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 2.530 zł. Brak zapłaty zobowiązań podatkowych oraz niezrealizowanie decyzji organu podatkowego przyznającej ulgę w spłacie oznacza problemy Spółki w realizowaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze pieniężnym. Wprawdzie na koniec roku 2009 Spółka w rachunku zysków i strat wykazała zysk, jednak w kwocie stosunkowo niewielkiej, tj. 25.089,16 zł. Pomimo tego spółka w nie uregulowała wszystkich wyżej przytoczonych należności. Z kolei z akt postępowania upadłościowego wynikało, że jedynie wierzytelności zaliczone do I. kategorii zostały zrealizowane i to w zakresie 60%. ich wartości. Pozostałe wierzytelności kategorii I. oraz wierzytelności występujące w kategoriach II., III., IV. i V. nie zostały pokryte z masy upadłości, gdyż zabrakło na nie środków. Okazało się, że z łącznej kwoty wierzytelności 1.399.330,19 zł zgłoszonych przez wierzycieli, w wyniku zrealizowania ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości uzyskano jedynie kwotę 136.400,43 zł. W świetle powyższego uzasadnione było przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, a więc nie "we właściwym czasie". Według organu zarząd spółki powinien zgłosić taki wniosek 14 stycznia 2010 r. W dacie tej zarząd spółki wiedział już o niezapłaconych zobowiązaniach podatkowych za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe 2009 roku oraz o niezapłaconym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (którego płatność odroczona była do dnia 31.12.2009 r.). Zarząd miał również świadomość odnośnie pozostałych długów spółki dotyczących podmiotów prywatnych jak i instytucjonalnych, w tym ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że strona nie wskazała mienia z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązania spółki A za które orzeczono odpowiedzialność skarżącej, uległy przedawnieniu. W szczególności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 3 O.p., gdyż ogłoszenie upadłości w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce zanim rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, a zatem nie mogło dojść do jego przerwania. Odwołała się strona do wyroku WSA w Warszawie z dnia 24.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14. Z taką oceną braku zaistnienia przerwy w przedawnieniu, korespondują zmiany, jakie w przedmiotowym zakresie wprowadzone zostały w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 70 § 3 i § 3a) na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), które jednakże nie mogły być stosowane do stanów faktycznych, w jakich termin przedawnienia skutecznie upłynął, zanim owe przepisy weszły w życie. Potwierdza to przepis przejściowy - art. 21 ust. 2 wymienionej ustawy nowelizującej. Niezależnie od powyżej pretensji, skarżąca podniosła, że w jej ocenie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji możliwe było po formalnym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, co w sprawie nie miało miejsca. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych strona przypomniała, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 1.07.2010 r., zaś założenie organu, że wniosek należało złożyć w dniu 14.01.2010 r. było błędne. Nie sposób uznać, aby upływ odroczonego terminu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. spowodował automatycznie uznanie, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził między innymi, że dodanie przepisu art. 70 § 3a na mocy nowelizacji z dnia 10 września 2015 r. miało charakter jedynie porządkujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem trafny okazał się najdalej idący zarzut skargi, dotyczący wydania decyzji drugoinstancyjnej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie podniesiono w skardze, odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi ta osoba trzecia. Stąd, trafność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (spółce A sp. z o.o.) uznać należy za negatywną przesłankę do objęcia strony skarżącej odpowiedzialnością podatkową na zasadzie art. 116 O.p. W sprawie, objęcie strony skarżącej odpowiedzialnością subsydiarną z podatnikiem (A sp. z o.o.) dotyczyło zaległości podatkowych ww. spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Co do zasady, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a zatem wskazane zobowiązania ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2015 r. Modyfikację zasady 5-letniego przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca zawarł w dalszej części art. 70 O.p., wprowadzając instytucję przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Z przepisu § 3 art. 70 O.p. wynikało, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd podziela stanowisko prezentowane w skardze, że zakres normowania przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. w części dotyczącej przerwy w biegu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości (przywołany § 3 art. 70 O.p.) obejmował wyłącznie sytuację, gdy upadłość została ogłoszona w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie, przedstawiony wniosek znajduje pełne uzasadnienie w językowej wykładni § 3 art. 70 O.p. zdanie pierwsze, z której wynika, że ogłoszenie upadłości "przerywa" bieg terminu przedawnienia. W świetle tak zredagowanego przepisu nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2015 r. konsekwencje prawne związane z ogłoszeniem upadłości ustawodawca odniósł do sytuacji rozpoczętego już biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku innych regulacji odnoszących się do kwestii ogłoszenia upadłości, nakreśloną przez ustawodawcę relacją czasową pomiędzy rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia a ogłoszeniem upadłości uznać należy w świetle obowiązującego do dnia 31.12.2015 r. art. 70 O.p. za warunkującą powstanie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie, ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 14.10.2010 r. co oznacza, że miało miejsce przed rozpoczęciem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (który rozpoczął się w dniu 1.01.2011 r.). Stąd wyprowadzić należy wniosek, że ogłoszona wobec A sp. z o.o. upadłość nie mogła spowodować skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 O.p. § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) W sumie więc podzielić należało pogląd skarżącej, że wykładnia językowa art. 70 O.p. wedle brzmienia obowiązującego do dnia 31.12.2015 r., w tym zwłaszcza § 3 tego przepisu (regulującego kwestie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek ogłoszenia upadłości) nie dawała podstaw do uznania, że mające miejsce w dniu 14.10.2010 r. ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. spowodowało skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Akcentując powszechny prymat wykładni językowej w prawie podatkowym należy w tym miejscu wyjaśnić, że wbrew argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę, w sprawie nie wystąpiły uzasadnione przesłanki do odejścia od jej wyników na rzecz wykładni celowościowej, analizowanej przez pryzmat obowiązującego od dnia 1.01.2016 r. unormowania § 3a art. 70 O.p. W myśl tego przepisu (art. 70 § 3a O.p.), że jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Przede wszystkim wymaga zwrócenia uwagi, że odwołanie się do dyrektyw wykładni celowościowej uznać należy za uzasadnione w tych wszystkich sytuacjach, w których wykładnia językowa danego przepisu nie daje jednoznacznych wniosków. Takiej sytuacji nie dotyczy tymczasem analizowana treść art. 70 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), z której jasno wynika następstwo czasowe pomiędzy rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a ogłoszeniem upadłości. Po drugie, wykorzystywanie wyników wykładni celowościowej dla uzasadnienia zabiegu interpretacyjnego polegającego na przypisaniu art. 70 O.p. (według brzmienia obowiązującego do dnia 31.12.105 r.) treści której w istocie przepis ten nie posiadał, nie daje się pogodzić z gwarancją ochrony praw podatnika, dla którego wykładnia językowa przepisów ustaw jest podstawowym narzędziem odkodowania norm prawnych. Konieczność zapewnienia podatnikowi tak rozumianej ochrony prawnej wydaje się w sprawie szczególnie pożądana z uwagi na rodzaj regulacji normowanej treścią art. 70 O.p., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podatnik ma prawo na podstawie już tylko językowej analizy przepisu podatkowego wiedzieć, czy jego zobowiązanie przedawniło się, czy nie, względnie, kiedy do takiego do przedawnienia dojdzie. Wymaga zwrócenia uwagi, że na szczególny charakter omawianego zagadnienia zwracał też uwagę Trybunał Konstytucyjny (przykładowo w wyroku z dnia 18.07.2013 r. o sygn. akt SK 18/08) uznając przepisy o przedawnieniu za realizujące wartości konstytucyjne. Pierwszą z tych wartości jest konieczność zachowania równowagi budżetowej poprzez dyscyplinujące działanie na wierzyciela publicznego. Drugą, stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych wszystkich powodów uznać należało, że skoro dopiero na skutek nowelizacji art. 70 O.p. ustawodawca ustalił zasady na jakich należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, w którym do ogłoszenia upadłości doszło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, to nie można domniemywać (stosując wykładnię celowościową) obowiązywania tych zasad pod rządami przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., kiedy to ustawa podatkowa wspomnianych kwestii w ogóle nie regulowała. Potwierdzeniem, a zarazem uzupełnieniem dotychczasowej argumentacji jest treść przepisu przejściowego ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem (art. 21 ust. 2), w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Reasumując zgodzić się należało ze skarżącą, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości A sp. z o.o. a skoro tak, to termin przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego za którego odpowiedzialność miałaby ponosić skarżąca upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem grudnia 2015 r. (31.12.2015 r.) Orzekając w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego (bo w dniu [...].05.2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył przepis art. 70 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji, zwalniając Sąd ze szczegółowego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; w skrócie "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu.