I SA/Wr 957/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi: Zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. zs. we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 września 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.123.2023.3 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. zs. we W. w restrukturyzacji (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 25 września 2023 r. nr 0201-IEE1.7192.123.2023.3 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 28 lipca 2023 r. nr 0226-SEE.7113.155.2023.2 w przedmiocie oddalenia skarg na czynności egzekucyjną i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne, którego dotyczyła skarga było prowadzone z uwagi na nieopłacone przez Spółkę zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7 i obejmowało: 97.910,00 zł - niezapłacony podatek, 16,00 zł - koszt upomnienia, 973,70 zł - odsetek. Spółka skargą z 6 lipca 2023 r. zakwestionowała czynność egzekucyjną w postaci zatwierdzenia, w całości tymczasowego zajęcia ruchomości - dokonane postanowieniem NUS nr 0226-SEE.7110.40.2023.1 wydanym 28 czerwca 2023 r., zarzucając: – w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. naruszenie art. 94zb ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) – dalej jako uKAS, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zatwierdzenie w całości tymczasowego zajęcia ruchomości, w wyniku zaległości w podatku od towarów i usług za IV 2023 r, co sprawia , że czynność egzekucyjna został przeprowadzona przed doręczeniem zobowiązanemu protokołu tymczasowego zajęcia - czyli bez podstawy prawnej; – na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. naruszenie art. 32 u.p.e.a., w związku z art. 6 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.) – dalej jako k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zatwierdzenie w całości tymczasowego zajęcia ruchomości, w wyniku egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za IV 2023 r., co sprawia, że czynność egzekucyjna została przeprowadzona przed doręczeniem tytułu wykonawczego, czyli przed rozpoczęciem egzekucji, a zatem bez podstawy prawnej; – na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. naruszenie art. 7 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zastosowanie niezwykle uciążliwego dla Spółki środka egzekucyjnego, którego zastosowanie powoduje powstanie dodatkowych kosztów związanych z pobytem kontenera - na których ponoszenie organ nie wyraża zgody, co narusza zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego i zasadę zaufania do władzy publicznej przez zajęcie ruchomości Spółki w porcie w G. zamiast w Jej magazynie, a i organ jest w posiadaniu wszystkich środków Spółki na rachunku technicznym. W uzasadnieniu skargi powołano decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r nr 0271-SEW-1.4253.2.202 o zabezpieczeniu zobowiązań Spółki za okresy I – XII 2018 r. i w oparciu o to rozstrzygnięcie zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, czego konsekwencją było pozbawienie Spółki możliwości dysponowania środkami na Jej rachunkach bankowych. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji DIAS wydał rozstrzygnięcie uchylające orzeczenie o zabezpieczeniu i orzekające, co do istoty. Rachunki Spółki są zablokowane i uiszczenie z nich czegokolwiek nie jest możliwe z uwagi na odmowy NUS. Powołano się na wystąpienie do NUS o zwolnienie spod zabezpieczenia środków na zobowiązanie (IV 2023 r.), jednakże Spółce odmówiono wydania zgody na wypłatę środków z zajętego - celem zabezpieczenia, rachunku bankowego Spółki. Co do zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – zajęcie ruchomości (kontener z obuwiem) w porcie (G.) powoduje dodatkowe obciążenia dla Spółki np. opłaty 150-200 Euro za pobyt kontenera, a byłoby mniej dolegliwe, gdyby zajęcia dokonano już po transporcie kontenera do magazynu Spółki. Spółka uważa, że w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu organy są w posiadaniu potrzebnej do wyegzekwowania podatku za IV 2023 kwoty 94.959,00 zł. Postanowieniem NUS z 28 lipca 2023 r. orzeczono o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazując że odpis tytułu wykonawczego został wysłany Spółce za pośrednictwem poczty wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku w A. W kwestii zarzutu o zbyt uciążliwym środku egzekucyjnym Organ I instancji wskazał, że zajęcie ruchomości poprzedziło zajęcie rachunku bankowego Spółki w A. - brak środków. O nadmiernej uciążliwości można mówić, gdy organ egzekucyjny spośród kilku środków prowadzących do wykonania obowiązku wybiera środek bardziej uciążliwy, gdy w sprawie brak było możliwości wyboru środków. NUS argumentował, że działania podjęto na podstawie tytułu wykonawczego. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki DIAS postanowieniem z 25 września 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie NUS. W zakresie podnoszonego braku doręczenia w momencie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości przez NUS, ani protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości (doręczony dopiero 3 sierpnia 2023), ani tytułu wykonawczego DIAS argumentował, że zostało wydane przez DIAS rozstrzygnięcie w wyniku wniesienia przez Spółkę zażalenia – w oparciu o art. 96o § 3 u.p.e.a. – na postanowienie o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia ruchomości (postanowienie DIAS z 25.07.2023 nr 0201-IEE2.7192.45.2023.5.IW). W postanowieniu tym wyjaśniono, że brak jest uwarunkowania zatwierdzenia zajęcia od uprzedniego doręczenia zobowiązanemu protokołu oraz tytułu wykonawczego. Zestawiono przy tym okres trwania tymczasowego zajęcia – maksymalnie 96 godzin z okresem właściwym doręczeniom przez operatora pocztowego (czas trwania np. fikcji). Co do tytułu wykonawczego DIAS wskazał na jego doręczenie w trybie fikcji doręczenia, o której mowa w art. 44 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. W skardze na czynność egzekucyjną badaniu podlegają wyłącznie wymogi formalne, a Protokół Zajęcia Tymczasowego Ruchomości został sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 uKAS. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, DIAS podniósł, iż próbowano zająć wierzytelność z rachunku bankowego jeszcze przed zajęciem tymczasowym ruchomości, ale okazało się to niemożliwe z uwagi na brak środków na rachunku Spółki. Z kolei środki na rachunku technicznym zostały zajęte w innym postępowaniu na inne zaległości. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji wyłącznie jeden środek egzekucyjny, to nie można skarżyć się na jego zbytnią uciążliwość. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 96n § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., w związku z art. 94zb ust. 4 uKAS, a także art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych, w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów przez zatwierdzenie w całości tymczasowego zajęcia ruchomości pomimo braku doręczenia Spółce protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości, do czego zobowiązany był organ, co w konsekwencji sprawia, że nie zostały spełnione warunki takiego zatwierdzenia - do wydania skarżonego postanowienia, jak również przez uniemożliwienie Spółce skorzystania ze skutecznego środka zaskarżenia, w stosunku do mienia będącego Jej własnością, w momencie gdy nie doręczono jeszcze protokołu tymczasowego zajęcia i nie miała Spółka możliwości zweryfikowania jego poprawności, pomimo, że niemal wszystkie przesłanki związane z odmową zatwierdzenia zajęcia ruchomości związane są właśnie z treścią tegoż protokołu; – naruszenie art. 7 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zastosowanie niezwykle uciążliwego dla Spółki środka egzekucyjnego, którego zastosowanie powoduje powstanie dodatkowych kosztów związanych z pobytem kontenera - na których ponoszenie organ nie wyraża zgody, co narusza zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego i zasadę zaufania do władzy publicznej przez zajęcie ruchomości Spółki, w porcie w G., zamiast w Jej magazynie, a i organ jest w posiadaniu wszystkich środków Spółki na rachunku technicznym. W oparciu o zarzut skargi wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że została pozbawiona możliwości dysponowania (nawet w ograniczonym zakresie) zgromadzonymi na Jej rachunku bankowym środkami, co do których nie znajduje się w obrocie żaden akt przenoszący ich własność na statio fisci. Próby zwolnienia z zabezpieczonego rachunku, chociażby części kwot nie przyniosły rezultatu. W momencie zatwierdzenia przez NUS zajęcia ruchomości Spółka nie miała doręczonego protokołu zajęcia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Z akt sprawy wnika następująca sekwencja okoliczności faktycznych: – wystawienie 16 czerwca 2023 r. tytułu wykonawczego nr [...] przez NUS obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV 2023 r. w kwocie 97.910,00 zł, zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia; – doręczenie odpisu wymienionego tytułu wykonawczego Spółce, w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego; – zawiadomienie o zajęciu wierzytelności Spółki w A. S.A. z 21 czerwca 2023 r., doręczone Spółce w trybie art. 44 Kodeksu Postępowania administracyjnego.; – zawiadomienie A. S.A. z 23 czerwca 2023 r. o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków; – sporządzenie 26 czerwca 2023 r. Protokołu Tymczasowego Zajęcia Ruchomości – kontener z obuwiem Spółki pozostawiony pod dozorem celnym; – wydanie przez NUS 28 czerwca 2023 r, postanowienia o zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości, na podstawie ww. protokołu z 26 czerwca 2023 r., w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Sąd nie stwierdził wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani poprzedzającego je postanowienia NUS. Wskazać należy, że kompetencja do dokonania tymczasowego zajęcia ruchomości zobowiązanego, przesłanki zajęcia wynikają wprost z art. 94y uKAS, a przesłanki negatywne zajęcia wymienione zostały w art. 94za uKAS. Istotne jest podkreślenie, że tymczasowe zajęcie ruchomości zobowiązanego nie może trwać dłużej niż 96 godzin od chwili podpisania Protokołu Tymczasowego Zajęcia Ruchomości (w skrócie PTZR) przez funkcjonariusza dokonującego tego zajęcia (art.94z ust. 2 uKAS). Ponadto PTZR jest doręczany zobowiązanemu i dozorcy (art. 94zb ust. 4 uKAS), a w trakcie trwania tymczasowego zajęcia organ egzekucyjny może wydać (art. 96n § 1 u.p.e.a.) - w oparciu o otrzymane odwzorowanie cyfrowe PTZR – postanowienia o: 1) zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego wskazanego w protokole tymczasowego zajęcia ruchomości, jeżeli: a) nie wykonano, nie umorzono, nie stwierdzono wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, nie odroczono terminu wykonania obowiązku albo nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnych, b) tymczasowo zajęte ruchomości nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione, c) protokół ten został sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej; 2) zatwierdzeniu w części tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego wymienionego w protokole tymczasowego zajęcia ruchomości w przypadku spełnienia w tym zakresie warunków wymienionych w pkt 1, a w pozostałej części - o odmowie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości; 3) odmowie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości - jeżeli warunki nie są spełnione. Kwestionowana przez Spółkę dopuszczalność zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości przed doręczenia Spółce PTZR, zdaniem Sądu wynika wprost z wyżej powołanych przepisów. Mianowicie ustawodawca wprost przewidział obowiązek oceny legalności tymczasowego zajęcia ruchomości zobowiązanego (Spółki) przez organ egzekucyjny w trakcie trwania zajęcia – bez uprzedniego doręczenia Spółce, czy też organowi egzekucyjnemu PTZR albowiem – jedno z przewidzianych w art. 96n § 1 u.p.e.a. rozstrzygnięć (postanowień) wydawane jest jedynie w oparciu o odwzorowanie cyfrowe wspomnianego protokołu – co wynika z jednoznacznego brzmienia wspomnianego przepisu. Zobowiązany może zaś kwestionować stanowisko organu egzekucyjnego w tym zakresie - a więc i legalność tymczasowego zajęcia nieruchomości - składając zażalenie na postanowienie w sprawie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości, co przewiduje wprost przepis art. 96o § 3 u.p.e.a. Skoro więc NUS dysponował odwzorowaniem cyfrowym PTZR, to mógł, a wręcz z woli ustawodawcy - miał obowiązek wydać jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 96n § 1 u.p.e.a. – w rozpoznawanej sprawie zatwierdzając tymczasowe zajęcie ruchomości, nie czekając na doręczenie PTZR zobowiązanemu (Spółce). Tym samym skarga na czynność w postaci zatwierdzenia zajęcia przed doręczeniem PTZR jest nieuzasadniona. Na marginesie należy powołać krótki okres trwania tymczasowego zajęcia – max. 96 godzin, w którym to jedynie okresie można wydać postanowienia z art. 96n § 1 u.p.e.a., co przy uwzględnieniu postulatu Spółki o czekaniu z wydaniem takiego postanowienia do momentu doręczenia PTZR zobowiązanemu czyniłoby przepis art. 96n u.p.e.a. niewykonalnym (por. przepisy i wynikające z nich terminy związane z doręczeniem). W zakresie części skargi odnoszącej się do nieuwzględnionego zarzutu o zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd uznaje, również w tej części skargę za nieuzasadnioną. Wstępnie wskazać należy, że samo tymczasowe zajęcie ruchomości nie zostało wymienione w katalogu środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a dopiero wydanie postanowienia o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia (w całości w części) powoduje – stosownie do art. 96n § 2 u.p.e.a. przekształcenie w zajęcie egzekucyjne tychże ruchomości (por. art. 97 u.p.e.a.). Jakkolwiek egzekucja z ruchomości jest obok egzekucji z nieruchomości najbardziej dolegliwym dla zobowiązanego środkiem egzekucyjnym (albowiem związana jest z ryzykiem sprzedaży ruchomości poniżej ich wartości), to jednak aby móc powoływać się na naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.ą. i skarżyć się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), koniecznym jest wykazanie, że organ egzekucyjny mógł zastosować inny – mniej dolegliwy środek egzekucyjny. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Spółka nie przedstawiła alternatywnych – potencjalnie mniej uciążliwych dla Niej środków, mogących służyć realizacji zaległości z deklaracji na podatek od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Należy zwrócić uwagę, że tymczasowe zajęcie ruchomości poprzedziło zajęcie rachunku bankowego Spółki, na którym jednakże nie było środków. Jako nieskuteczną - niepodważającą legalności zaskarżonego aktu, Sąd ocenił również argumentację Spółki dotyczącą istnienia Jej środków na zabezpieczonym rachunku bankowym Spółki (w oparciu o decyzje o zabezpieczeniu za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r.), albowiem zabezpieczone środki dotyczyły innych okresów rozliczeniowych i innego postępowania. Powołane przez Spółkę w skardze przepisy: art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych, w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów nie stoją w sprzeczności z zaskarżonym rozstrzygnięciem, albowiem tymczasowe zajęcie ruchomości podlega weryfikacji – przewidziano skuteczny środek zaskarżenia w postaci zażalenia, o którym mowa w art. 96o § 3 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego Sąd - uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.