I SA/Wr 964/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Powiatu S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1) oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity w Dz. u. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm. – dalej powoływana jako Kpa) w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] uznające za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. Należności te, pierwotnie obciążające A jako płatnika, na mocy § 3 ust. 1 uchwały Rady Powiatu z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr XXXVIII/229/2009 postawionego w stan likwidacji, stały się zobowiązaniami Powiatu Ś. W dniu 28 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny doręczył stronie tytuły wykonawcze. W zarzutach w sprawie prowadzonego postępowania, zgłoszonych w oparciu o przepis art. 33 pkt 1) u.p.e.a. strona zarzuciła nieistnienie obowiązku ze względu na umorzenie zobowiązania podatkowego objętego doręczonymi tytułami wykonawczymi w postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym w odniesieniu do A w Ś. na jego wniosek i zakończonego decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. Ponadto zarzuciła brak decyzji o odpowiedzialności płatnika, wskazując na przepis art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), w której organ winien określić wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują umorzenia należności z tytułu funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu braku wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika stwierdził organ, że nie mieści się on w katalogu zarzutów z art. 33 u.p.a.e. Po rozpoznaniu zażalenia strony od powyższego postanowienia organ odwoławczy utrzymał je w mocy. Wyjaśnił organ, że A jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych złożył w urzędzie skarbowym deklaracje (PIT-4) na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2002 r. oraz miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r., w których wykazał kwoty pobranego podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, których nie uregulował. Należności te stały się zaległościami podatkowymi (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej), a podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi deklaracja (art. 3a § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1) u.p.e.a.). W związku z powyższym organ I instancji jako wierzyciel wystawił na podstawie złożonych deklaracji tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazał organ odwoławczy na przepis art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) wskazującego sukcesora zarówno cywilnych jak i publicznoprawnych zobowiązań obciążających zlikwidowany zakład opieki zdrowotnej. Przedstawił organ II instancji charakter zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz postępowanie przy ich rozpoznawaniu i wyjaśnił, odnośnie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, że w toku postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do A Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 78, poz. 684 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa restrukturyzacyjna) pismami pozytywnie zaopiniował projekt programu restrukturyzacyjnego z zastrzeżeniem braku możliwości restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wskazując, że nie mogą one być uwzględnione w restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej z uwagi na zapis art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej. Jednocześnie wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości umorzenia należności wynikających z funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 29 listopada 2007 r. Wojewoda Dolnośląski wydał decyzję, w której ustalono warunki restrukturyzacji, a w dniu 25 listopada 2009 r., po spełnieniu warunków, zakończył postępowanie restrukturyzacyjne. W decyzjach nie wniesiono zastrzeżeń dotyczących braku możliwości restrukturyzacji wskazanego zadłużenia A poprzez umorzenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Odnosząc się do nieistnienia egzekwowanego obowiązku wskazał organ, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacja finansowa obejmuje znane na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania publicznoprawne powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., a zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy restrukturyzacja polega na umorzeniu m. in. zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków wraz z odsetkami, jeżeli zakład w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji spełni warunki z art. 6 ust. 2 ustawy. Z mocy art. 18 ust. 2 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej, w celu zdefiniowania pojęcia zobowiązanie publicznoprawne, odwołał się organ do przepisów Ordynacji podatkowej, która w art. 5 zawiera legalna definicję zobowiązania podatkowego, stosownie do której może ono odnosić się wyłącznie do podatnika, a nie płatnika. Powołując się na przepis art. 8 Ordynacji podatkowej definiujący płatnika podkreślił organ, że jego pozycja jest odmienna od pozycji podatnika, dokonuje on czynności związanych z wykonaniem cudzego zobowiązania podatkowego, a więc obciążającego go obowiązki nie są zobowiązaniami podatkowymi. Odpowiedzialność płatnika za niedopełnienie spoczywających na nim obowiązków reguluje art. 30 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika, a zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek jest innego rodzaju zwolnieniem niż umorzenie należności podatnika z tytułu podatków. Reasumując stwierdził organ, że obowiązki objętego restrukturyzacją A, wynikające z braku pobrania od podatnika bądź pobrania i braku wpłacenia we właściwym terminie podatku dochodowego nie są objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, umorzeniu w ramach restrukturyzacji podlegają bowiem te zobowiązania, wobec których zakład jest dłużnikiem, a nie jedynie ich płatnikiem, jak w nin. przypadku. Na poparcie tego stanowisko powołał organ pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2005 r. (nr [...]) oraz Ministerstwa Zdrowia dnia 15 kwietnia 2010 r. (nr [...]). Zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, iż organ I instancji nie wszczął i nie prowadził postępowania podatkowego wobec A w zakresie jego obowiązków płatnika za okresy objęte postępowaniem egzekucyjnym, w związku z czym nie została spełniona przesłanka z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podniosła, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje ponieważ zostało umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Katalog zobowiązań wymienionych w art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy restrukturyzacyjnej ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, jak chce tego organ odwoławczy, zatem pogląd jakoby przepisy art. 5 i art. 6 ustawy dotyczyły należności podatników, a nie płatników jest błędny. Odesłanie w art. 18 ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczy procedury, a zatem trybu i postępowania w sprawie umorzenia zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków wobec budżetu państwa, a nie materialnoprawnego zakresu obowiązywania ustawy restrukturyzacyjnej. Przepisy ustawy restrukturyzacyjnej stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Zgodziła się skarżąca z poglądem, że w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może dotyczyć wyłącznie podatnika. Jednakże ustawodawca w ustawie restrukturyzacyjnej nie zawarł zastrzeżenia, że postępowanie restrukturyzacyjne obejmuje zobowiązania podatkowe publicznych zakładów, posługując się świadomie sformułowaniem "zobowiązania publicznoprawne" dokonał rozszerzenia zakresu przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego również na zobowiązania publicznoprawne nie będące zobowiązaniami podatkowymi. Istotą zobowiązania publicznoprawnego jest jego przymusowość, powszechność i bezzwrotność, a zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi spełniają te kryteria. Wykładnia przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w kontekście definicji legalnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, a więc także podatków obliczonych, pobranych a nie wpłaconych przez płatnika. Powołane przez organ pisma urzędów ministerialnych nie stanowią źródła prawa. Zdaniem skarżącej decyzja Wojewody [...] z dnia [...] wydana w postępowaniu restrukturyzacyjnym stanowi podstawę wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych A, bowiem umorzenie to następuje z mocy prawa, po ziszczeniu się warunków restrukturyzacyjnych (art. 28 ust. 3 ustawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację, podnosząc, że nie znajduje oparcia w przepisach pogląd, iż umorzenie zobowiązań publicznoprawnych następuje wskutek wydania decyzji przez Wojewodę. W efekcie zobowiązania istnieją i są wymagalne, co oznacza dopuszczalność ich egzekucji. W opinii organu, jeżeli skarżąca chce rozstrzygać spór o dopuszczalność umorzenia zaległości, winna uczynić to w odrębnym od zarzutów trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżący, będący następcą prawnym A w Ś.Ś., zgłosił zarzuty do wszczętego wobec niego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. Na etapie wniesienia skargi do Sądu bezsporne jest także, że ww. należności stanowią zaległość podatkową Powiatu Ś., następcy prawnego płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników (A w Ś.Ś.). Podtrzymany w skardze zarzut dotyczył nieistnienia egzekwowanego obowiązku ze względu na umorzenie zobowiązania podatkowego objętego doręczonymi tytułami wykonawczymi na skutek objęcia ich restrukturyzacją przeprowadzoną w stosunku do A w Ś.Ś. na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej, zakończoną decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. Podstawą tego zarzutu w sprawie prowadzenia w stosunku do Powiatu Ś. egzekucji administracyjnej było przewidziana w przepisie art. 33 pkt 1) u.p.e.a. umorzenie w całości albo w części obowiązku. W opinii strony skarżącej umorzenie w całości obowiązku zapłaty zaległości z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. nastąpiło jako rezultat przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem istnienia zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez organ egzekucyjny. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest ustalenie, czy prowadzone wobec płatnika (A w Ś.Ś.) postępowanie restrukturyzacyjne doprowadziło, zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, do ich umorzenia. Stosownie do art. 2. ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacją finansową mogą być objęte publiczne zakłady opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, ze zm.1) prowadzone w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Restrukturyzacja finansowa zakładów obejmuje także znane na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania publicznoprawne (art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej) i polega na ich umorzeniu (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej). Umorzeniu podlegają zobowiązania publicznoprawne zakładu wraz z odsetkami z tytułu podatków wobec budżetu państwa oraz należności celnych (art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej). Po myśli art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie restrukturyzacyjne na wniosek zakładu albo podmiotu, który utworzył zakład, złożony w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego należy dołączyć również spis wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych ze wskazaniem kwot zaległości i odsetek, według stanu bieżącego oraz na dzień 31 grudnia 2004 r., a także listę zabezpieczeń tych wierzytelności (art. 21 ust. 2 pkt 4) ustawy restrukturyzacyjnej). Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wydaje, w terminie do 4 miesięcy od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, decyzję o warunkach restrukturyzacji. Po stwierdzeniu spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich wymogów organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i niezwłocznie przekazuje ją organom będącym wierzycielami należności publicznoprawnych; decyzja ta stanowi podstawę dla tych organów do wydania decyzji o umorzeniu tych należności (art. 28 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej). Z przywołanego unormowania wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który w treści spisu wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych – stanowiącego załącznik do wniosku, wskazuje kwoty zaległości i odsetek składających się na te wierzytelności. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę takiego modelu postępowania restrukturyzacyjnego jest korzystanie przez wnioskodawcę – w przypadku uwzględnienia jego żądania – z umorzenia tylko tych jego wierzytelności publicznoprawnych, które zostały podane w załączonym do wniosku spisie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 4) ustawy restrukturyzacyjnej. Zaznaczenia wymaga przy tym, że zasadnie twierdzi strona skarżąca, iż katalog wierzytelności objętych restrukturyzacją określony został podmiotowo – poprzez wskazanie jej beneficjentów, jak i przedmiotowo – poprzez wskazanie wierzytelności podlegających umorzeniu. Jednak przy ocenie znaczenia tego twierdzenia dla zakresu postępowania nie można pominąć – jak zrobił to w sprawie skarżący - skargowego trybu tego postępowania oraz wymogu przedstawienia spisu wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych, ich kwot i odsetek. Taka charakterystyka i wymogi wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego powodują, że restrukturyzacją objęte mogą być tylko te wierzytelności publicznoprawne wnioskodawcy, które wyraźnie wskaże on w załączonym do wniosku ich spisie, i które, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, podlegają restrukturyzacji. Zasada ograniczenia restrukturyzacji, a w konsekwencji umorzenia wierzytelności publicznoprawnych do wierzytelności wskazanych we wniosku wszczynającym postępowanie restrukturyzacyjne, a podlegających z mocy prawa restrukturyzacji, znajduje potwierdzenie w regule ścisłej wykładni unormowań dotyczących wyjątków od zasady ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Bez wątpienia takim właśnie wyjątkiem jest umorzenie w drodze restrukturyzacji ciążących na zakładzie opieki zdrowotnej wierzytelności publicznoprawnych, powstających na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego zarówno materialne przesłanki restrukturyzacji jak i reguły procesowe, określone dla postępowania restrukturyzacyjnego w ustawie interpretowane i stosowane są według zasad wykładni ścisłej. W konsekwencji ostateczny przedmiotowy zakres restrukturyzacji określony zostaje na podstawie wniosku zakładu w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego stanowi zaś pozytywne dla wnioskodawcy orzeczenie o zrealizowaniu wymogów objęcia go restrukturyzacją finansową. Kolejno wskazać należy, iż postępowanie prowadzone w przedmiocie restrukturyzacji wierzytelności publicznoprawnych nie kończy się umorzeniem tych wierzytelności, a wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Dopiero taka decyzja stanowi podstawę do umorzenia wierzytelności, co następuje w drodze decyzji wydanej przez organy będące wierzycielami restrukturyzowanych wierzytelności. Postępowanie dotyczące umorzenia w postępowaniu sądowym regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej i jest odrębne od postępowania restrukturyzacyjnego, którego rozstrzygnięcie – jak wskazano – stanowi przesłankę umorzenia. Wprawdzie w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca wskazał, że restrukturyzacja polega na umorzeniu zobowiązań publicznoprawnych, ale sformułowanie to, zdaniem Sądu, należy interpretować jako wskazówkę sposobu dysponowania wierzytelnościami uzależnionego od ich charakteru (publicznoprawnego, podatkowego czy cywilnoprawnego). Potwierdza to wprowadzenie zasady restrukturyzacji finansowej poprzez rozłożenie na raty spłaty zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę oraz restrukturyzacji finansowej poprzez zawarciu przez zakład ugody restrukturyzacyjnej z wierzycielami wierzytelności cywilnoprawnych (art. 5 ust. 1 pkt 2) i 3) ustawy restrukturyzacyjnej). Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r., objętych tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjnego, do którego skierowane są zarzuty Powiatu Ś. Z akt sprawy wynika, że już w toku postępowania restrukturyzacyjnego kwestionowana była możliwość objęcia restrukturyzacją tych zaległości, stanowiących należności z tytułu pełnienia funkcji płatnika (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.Ś. z dnia [...] nr [...] – k. [...] akt administracyjnych, z dnia [...] nr [...] – k. [...] akt administracyjnych, z dnia [...] nr [...] – k. [...] akt administracyjnych, z dnia [...] nr [...] – k. [...] akt administracyjnych). Stanowisko to zostało uwzględnione w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] nr [...] o warunkach restrukturyzacji A w Ś.Ś., w której określony został przedmiotowo zakres restrukturyzacji, a która – jak wynika z akt sprawy nie była przez stronę kwestionowana w toku instancji. Zakres ten nie obejmował zaległości A w Ś.Ś. z tytułu niewykonania funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników za podane miesiące. Z uwagi na przedmiot sprawy dotyczący nie uznania przez organy egzekucyjne zarzutu nieistnienia wykonywanego przymusowo obowiązku Sąd, działając po myśli art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od oceny tego stanowiska przez organy uczestniczące w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Postępowanie restrukturyzacyjne stanowi bowiem procedurę odrębną od postępowania egzekucyjnego, a wydane w nim rozstrzygnięcia podlegają odrębnej kontroli instancyjnej i sądowej. Marginalnie tylko powinno się wskazać, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007r. sygn. akt VII SA/Wa 2335/06, LEX nr 364741). Należało więc przyjąć, że w sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje niekwestionowana przez wnioskodawcę, kończąca postępowanie restrukturyzacyjne decyzja Wojewody [...], a restrukturyzacji podlegały tylko te wierzytelności publicznoprawne, które zgodnie z wyrażonym w niej ostatecznym stanowiskiem organu objęte były restrukturyzacją. Nie mogło zatem dojść do umorzenia w trybie wynikającym z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej nieobjętych restrukturyzacją zaległości płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. W rezultacie jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut zgłoszony przez wierzyciela w oparciu o art. 33 pkt 1) u.p.e.a., natomiast za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów egzekucyjnych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych powodów uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.