I SA/Wr 966/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniach: 11 stycznia 2024 r., 31 stycznia 2024 r., 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.18.2022.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII i VIII/ 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0271-SEW-1.4123.3.2022.5; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe 1.1. Przedmiotem skargi P. K. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 18 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.18.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0271-SEW-1.4123.3.2022.5 o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres maj-sierpień 2017 r. łącznie w wysokości 932 637,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości łącznej 374 002,00 zł. 1.2. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP) orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Strony ze Spółką z uwagi na spełnienie przesłanek takiej odpowiedzialności. Wskazano, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatku do zapłaty VAT wynikający z deklaracji podatkowych oraz następnie korekt tych deklaracji złożonych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. Strona była jedyną osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe. W dniu [...] stycznia 2014 r. w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki uchwałą nr [...] przyjęto rezygnację J. K. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki, a uchwałą nr [...] powołano w jego miejsce Stronę. J. K. został prokurentem samoistnym Spółki. W dniu 27 września 2017 r. Strona złożyła rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W dniu [...] października 2017 r. dokonano wpisu tej informacji do KRS. Na s. 2-3 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano na działania prowadzone w ramach postępowania egzekucyjnego – wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe za maj 2017 r. do sierpnia 2017 r.; zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wyegzekwowanie kwoty 18 777,20 zł; zajęcie wierzytelności od kontrahentów, po analizie zasobów plików JPK – W. (wierzytelność na 1 221 921,86 zł – brak podjęcia w terminie – w dniu 18 grudnia 2017 r.; B. – brak wierzytelności pieniężnej; D. S.A. – brak wierzytelności pieniężnej). Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku pod adresem R., [...] R., co potwierdza raport poborcy skarbowego z dnia 24 listopada 2017 r. Spółka nie figurowała również w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, ani jako właściciel pojazdów w bazie centralnej ewidencji pojazdów i kierowców. Wykazano spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w oparciu o postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0271-SEE.711.67.2018.MS. Dodatkowo postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. nr 0271-SEE.711.558.2018.MS umorzono jako bezskuteczne, prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2017 r. Uznano, że Spółka zaprzestała trwale regulowania swoich zobowiązań wobec organu podatkowego pierwszej instancji od dnia 25 czerwca 2017 r. (ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za maj 2017 r.). Podkreślono, że ww. okoliczności stanowią dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie, by był w stanie w terminie spełniać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w efekcie doprowadziły do powstania zaległości podatkowych rzędu blisko miliona złotych. Zdaniem organu podatkowego zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 10, art. 11 ust. 1, 1a, 2 oraz ust. 5, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.; dalej uPU) w postaci zaprzestania przez Spółkę regulowania zobowiązań podatkowych z dniem 25 czerwca 2017 r. Wskazano na brak składania sprawozdań finansowych. Podkreślono, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości na mocy art. 21 uPU. Strona nie wykazała, ani że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postepowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postepowaniu o zatwierdzenie układu, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do wniosku dowodowego Strony z dnia 11 kwietnia 2022 r. , odmówiono przeprowadzenia dowodów żądanych przez Stronę postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r. Uznano, że włączenie do akt sprawy dokumentów z wszystkich postępowań prowadzonych wobec Spółki, które nie dotyczą przedmiotowych zaległości podatkowych, pozostaje bez związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, tym bardziej, że zobowiązania podatkowe w VAT za maj do sierpnia 2017 r., będące przedmiotem postępowania, wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji dla potrzeb VAT za ww. miesiące. Strona nie sprecyzowała także, w jaki sposób dokumenty z postepowań prowadzonych wobec Spółki w latach 2016-2017 przez organ podatkowy, miałyby potwierdzić lub zanegować brak winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też jej przesłuchanie w charakterze Strony, zwłaszcza, że mogła składać pisemne wyjaśnienia na każdym etapie postępowania i dopuszczenie dowodu pozostawało w sprzeczności z zasadą ekonomiki postępowania, prowadziły do nieuzasadnionego przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego oraz wzrostu kosztów tego postępowania. Dodatkowo, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wniosek Strony o zwrócenie się do banków prowadzących rachunki bankowe Spółki o przedstawienie zaświadczeń co do dat i zakresu w jakim były realizowane zajęcia na rachunkach bankowych Spółki w latach 2016-2017 nie zasługiwał na uwzględnienie. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały na bezskuteczność skierowania do Spółki egzekucji. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że zobowiązania z tytułu VAT za okresy od maja do sierpnia 2017 r. stały się wymagalne odpowiednio: 26 czerwca 2017 r., 26 lipca 2017 r., 26 sierpnia 2017 r., 26 września 2017 r. Zatem w stosunku do ww. zaległości ustawowy termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r. Odwołano się do treści 118 § 1 OP i wskazano, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie upłynie do 31 grudnia 2022 r. Kwestionowana decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 15 czerwca 2022 r. (doręczona w dniu 21 czerwca 2022 r.) Termin do wydania decyzji został zachowany. Podtrzymano stanowisko co do spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej, jak też podkreślono, że Strona nie wykazała okoliczności, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Uznano jednak, odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, że stan niewypłacalności Spółka osiągnęła już w dniu 21 czerwca 2017 r. na podstawie 11 ust. 1 i 1a uPU, wówczas bowiem upłynęły 3 miesiące od daty zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. jako płatnik podatku za luty 2017 r. było drugim z kolejnym zobowiązań nieuregulowanych przez Spółkę, a termin jego płatności upływał w dniu 20 marca 2017 r. Tym samym zaległości podatkowe w VAT powstały, gdy Spółka była niewypłacalna. Strona była wówczas członkiem zarządu Spółki, a właściwy czas dla upływu takiego wniosku upłynął bezskutecznie, bowiem taki wniosek nie został złożony w ogóle. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do tut. Sądu zaskarżono decyzję w całości i zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP w zw. z przepisem art. 21 § 2 i 3 OP w zw. z przepisem art. 11 uPU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący, jako prezes zarządu nie złożył w terminie wniosku własnego dłużnika o ogłoszenie upadłości wobec Spółki, pomimo że na gruncie przepisów uPU Spółka w okresie kadencji Skarżącego nie była podmiotem niewypłacalnym, a co za tym idzie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż byłby to wniosek przedwczesny, i tym samym wobec Skarżącego zachodzą przesłanki zwalniające go, jako członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; niewykazanie związku pomiędzy czasem sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego a stanem niewypłacalności - organ jedynie przyjął, że skoro Skarżący pełnił funkcję w zarządzie i z tego okresu pochodzą zobowiązania podatkowe, Spółka musiała być niewypłacalna; - art. 2a OP poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie zasady "in dubio pro tributario", pomimo że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących, a w szczególności przepisów uPU (zwłaszcza art. 10 – art. 13 uPU) oraz OP (przepis art. 116 OP) budzi liczne wątpliwości z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "czasu właściwego", a także posługiwanie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami, opartymi w dużej mierze na domniemaniu; brak jednolitego orzecznictwa oraz rozbieżności doktrynalne względem wykładni (przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów) pojęć "niewypłacalności" oraz "właściwego czasu" nie prowadzą do jednoznacznych wniosków, wobec czego organ powinien był stosując zasadę ukonstytuowaną przepisem art. 2a OP rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Skarżącego; - art. 11 uPU w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 uPU poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika – przedsiębiorcy, który posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych, należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia względem niego postępowania upadłościowego, jest niewykonanie przez dłużnika zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec Spółki zachodziły przesłanki upadłości, jak również, iż Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec Spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak również, iż Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, co nie zostało przez organ w żaden sposób wykazane, lecz jest jedynie wynikiem założeń i domysłów; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bez winy – zarówno umyślnej, jak i nieumyślnej – Skarżącego, gdyż w okresie, w którym pełnił funkcję nie rozpoczął bieg termin do złożenia przedmiotowego wniosku, a zatem jako prezes zarządu, Skarżący nie miał prawnych i faktycznych podstaw do podjęcia takiego działania, gdyż wniosek taki był przedwczesny i nieuzasadniony, gdyż Spółka nie posiadała dwóch wierzycieli w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, a Skarżący nie mógłby powoływać się na przesłankę ekskulpacyjną z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP – co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo braku obiektywnych dowodów przemawiających za zastosowaniem instytucji z art. 116 § 1 OP, która oparta została jedynie na generalnym założeniu, iż skoro istniało zobowiązanie podatkowe Spółki (które de facto samo w sobie nie stanowi o niewypłacalności podmiotu), a w tym okresie Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu to zasadnym jest przypisanie Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 190 § 2 OP, art. 191 OP, art. 210 § 1 i § 4 OP poprzez: nieustalenie konkretnej daty powstania niewypłacalności, dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono Stronę ochronę swoich praw, w tym w szczególności dowodów na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, alternatywnie na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wywodzenie określonych skutków obejmujących stan faktyczny jedynie na podstawie subiektywnej oceny organu, bez jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postepowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań; naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę prawa do złożenia ustnych wyjaśnień i dopuszczenia zawnioskowanych dowodów jako rzekomo nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawi domniemań i przypuszczeń oraz stosowania blankietowego upoważnienia organu do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 966/22 na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1) Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) oraz zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo? 2) Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, po. 864/30; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)? 3) Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)? i zawiesił postepowanie sądowoadministracyjne z urzędu. 2.4. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2025 r. P.K. (Genzynski) przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-278/24, EU:C:2025:299, TSUE uznał, że art. 273 dyrektywy VAT, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję; odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odmienne rozumienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej członków zarządu przewidzianych w art. 116 § 1 OP, niż to uczynił w swoich wyrokach TSUE. W przedmiotowej sprawie pozbawiono Skarżącego prawa do obrony, a tym samym prawa do wysłuchania, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w treści art. 123 § 1 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zrozumiał intencji składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2022 r. Intencji tej nie zrozumiał także organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy na podstawie art. 233 § 1 OP. Powyższe działania były efektem utrwalonej praktyki krajowej, sprowadzającej procedurę w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu do schematycznej realizacji przesłanek przewidzianych w treści art. 116 OP i to jedynie w zakresie wynikającym nie tyle z przepisów OP, co z orzecznictwa sądowego. Praktyka ta pozbawiała byłego członka zarządu podstawowych gwarancji procesowych, w tym prawa do obrony, prawa do wysłuchania i prawa do skutecznego środka zaskarżania, zarówno na poziomie postępowania podatkowego, jak i procedury sądowoadministracyjnej, czyniąc ww. postępowania w swej istocie iluzorycznymi i naruszającymi godność proceduralną takiego członka zarządu. Przyjmowano bowiem na zasadzie domniemania, i to niewzruszalnego, że członek zarządu Spółki zawsze wszystko o wszystkim musi wiedzieć (co się tyczy działalności Spółki). Egzoneracja przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 1 OP w praktyce nie była możliwa do przeprowadzenia i nie stwarzała realnych szans obrony, tworząc pozór takiego uprawnienia, a przez to powodowała odpowiedzialność na zasadzie ryzyka a nie winy. Należy jednak podkreślić, że rozstrzygnięcie Sądu stanowi konsekwencję szeregu orzeczeń zapadłych przed TSUE, a dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe w zakresie VAT. W sprawie odpowiedzialności osób trzecich (byłych członków zarządu) zapadły przed TSUE dwa wyroki dotyczące procedury przewidzianej w treści art. 116 OP. Mowa o wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. M.B. [Adjak], C-277/24, EU:C:2025:130 (dalej wyrok TSUE Adjak) oraz wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. P.K. [Genzyński], C-278/24, EU:C:2025:299 (dalej wyrok TSUE Genzynski) otrzymanym na pytanie prejudycjalne Sądu. Ponadto, w wyrokach tych odniesiono się do wyroków TSUE z dnia: 13 października 2022 r., MC, C‑1/21, EU:C:2022:788 (dalej wyrok TSUE MC); 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961 (dalej wyrok TSUE Herdijk); 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027 (dalej wyrok TSUE Dranken Van Eetvelde). Wspomniane wyroki TSUE zmieniają wskazany paradygmat procesowy utrwalony przez praktykę krajową, a w istocie przywracają procedurze dotyczącej odpowiedzialności podatkowej (byłego) członka zarządu normalne, oczekiwane w demokratycznym państwie prawa reguły odpowiedzialności oraz gwarancje procesowe strony, wynikające z prawa Unii (art. 2 TUE, art. 19 ust. 1 TUE, art. 47 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE) oraz ogólnych zasad prawa UE, jakimi są tradycje konstytucyjne państwa polskiego (art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP), jak i przepisy europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz – art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz) w zw. z art. 6 ust. 3 TUE. 3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej, [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298). 3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. 3.5. Stosownie do treści art. 141 § 4 PPSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie ma walor złożony i wymaga przeprowadzenia przez Sąd wywodu prawnego, w którym poniżej sukcesywnie zostaną omówione zasady prawa unijnego w oparciu, o które działał Sąd w niniejszej sprawie (pkt 3.6.-3.8.); mechanizm odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przewidziany w art. 116 OP, rozumiany zgodnie z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie TSUE (pkt 3.9.-3.16.) oraz uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przez Sąd (pkt 3.17.-3.25). Zasady prawa unijnego 3.6. Jak to było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE, art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r. Asociația "Forumul Judecătorilor din România", C-83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 188 i powołane tam orzecznictwo – dalej wyrok TSUE Asociația "Forumul Judecătorilor din România"). Innymi słowy, samo istnienie skutecznej kontroli sądowej służącej zapewnieniu poszanowania prawa Unii jest nieodłączną cechą państwa prawnego (wyroki TSUE z dnia: 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 36; Asociația "Forumul Judecătorilor din România", pkt 189). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim (w Polsce jest to art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 2, art. 78 Konstytucji RP), wyrażoną w art. 6 i 13 EKPCz, a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty praw podstawowych (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C-791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Artykuł 267 TFUE stanowi część systemu mającego na celu zapewnienie sądowej kontroli poszanowania prawa Unii, którą sprawują - jak wynika z art. 19 ust. 1 TUE - nie tylko Trybunał, lecz również sądy państw członkowskich (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2018 r., European Union Copper Task Force/Komisja, C-384/16 P, EU:C:2018:176, pkt 112; 25 lutego 2021 r., VodafoneZiggo Group/Komisja, C-689/19 P, EU:C:2021:142, pkt 143). W systemie tym procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia unormowania prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach wykonywania kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje w razie potrzeby znaczenie oraz zakres tego unormowania, tak jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jej wejścia w życie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; 18 listopada 2021 r., État belge, C‑413/20, EU:C:2021:938, pkt 53). Model odesłania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE jest jednym z kluczowych gwarantów i przejawów roli, jaką odgrywają w rozwoju prawa unijnego sądy krajowe, gdyż z modelu tego wynika nadanie owym sądom funkcji sądów unijnych, które z kolei poprzez akt zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym przyjmują na siebie zobowiązanie do poszanowania orzeczeń Trybunału (por. szerzej M. Shapiro, The Court of Justice [w:] The Evolution of EU Law, red. P. Craig, G. de Búrca, Oxford 1999, s. 321–348). 3.8. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii nie można dopuścić, by przepisy prawa krajowego naruszały jedność i skuteczność prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima, C-439/19, EU:C:2021:504, pkt 135 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisu prawa Unii, który nakłada na państwa członkowskie jasne i precyzyjne zobowiązanie rezultatu, sądy krajowe powinny w razie potrzeby powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego, które prowadzą do tego naruszenia. Jeżeli źródłem niezgodności przepisu prawa krajowego z prawem Unii jest konkretnie wykładnia tego przepisu przyjęta przez sąd danego państwa członkowskiego, orzecznictwa tego nie należy uwzględniać (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2016 r., PFE, C-689/13, EU:C:2016:199, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 15 stycznia 2013 r. Jozef Križan, C-416/10, EU:C:2013:8, pkt 69; 5 października 2010 r. Ełczinow, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 30). Jak to zauważył TSUE w swoim postanowieniu z dnia 18 grudnia 2019 r., Hochtief AG, C-362/18, EU:C:2019:1100, pkt 1 sentencji, odpowiedzialność państwa członkowskiego za szkody spowodowane orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji, które narusza przepis prawa Unii, podlega przesłankom określonym przez Trybunał, w szczególności w pkt 51 wyroku z dnia 30 września 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513. Z zasady lojalności wyrażonej w treści art. 4 ust. 3 TUE wynika również obowiązek stosowania prawa unijnego, przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego, dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym lub do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym przez organy podatkowe (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Mechanizm odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przewidziany w art. 116 OP, rozumiany zgodnie z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie TSUE 3.9. Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 OP, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. wyroki TSUE: MC, pkt 61; Adjak, pkt 49; Genzyński, pkt 58). Z orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. Przyznaje on im zatem zakres uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania przestępczości podatkowej. Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, i w konsekwencji w poszanowaniu zasady proporcjonalności (zob. wyroki TSUE: MC, pkt 69, 72; Adjak, pkt 50; Genzyński, pkt 59). Ponadto, zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu [wyroki TSUE z dnia: 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 21, 22 (dalej wyrok TSUE Vlaamse Oliemaatschappij); 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 33; MC, pkt 73; Adjak, pkt 63; Genzyński, pkt 60; Herdijk, pkt 24]. 3.10. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności [wyroki TSUE z dnia: 8 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 (dalej wyrok TSUE Glencore); Adjak, pkt 41, 51]. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione przez podatnika uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów wydania takiej decyzji, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; Glencore, pkt 42). 3.11. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyroki TSUE: Glencore pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; Adjak, pkt 53). 3.12. Zgodnie z orzecznictwem, przepisy krajowe skutkujące powstaniem systemu odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne (wyroki TSUE: Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, pkt 24; MC, pkt 74; Herdijk, pkt 25; Genzyński, pkt 61). W tych okolicznościach skorzystanie przez państwa członkowskie z przyznanego im uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby (wyroki TSUE: MC, pkt 75; Herdijk, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Genzyński, pkt 62). Okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT (wyroki TSUE: MC, pkt 76; Herdijk, C‑613/23, pkt 27; Genzyński, pkt 63). TSUE, odnosząc się do pozytywnej przesłanki powstania odpowiedzialności solidarnej członka lub byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązanie podatkowe polegającej na tym, aby takie zobowiązanie powstało w okresie, w którym ów członek lub były członek pełnił funkcję zarządczą w tej spółce, uznał, że prawo polskie przewiduje w istocie domniemanie, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność. Takie domniemanie – zdaniem TSUE – nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie ustanawia odpowiedzialności niezależnej od winy. Z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań. (wyrok TSUE Genzyński, pkt 67-70). 3.13. Jednakże takie domniemanie ma charakter wzruszalny w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez wspomnianego członka lub byłego członka nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego (zob. wyroki TSUE: Herdijk, pkt 33, 41; Dranken Van Eetvelde, pkt 71, Genzyński, pkt 71). Zauważono, że ww. domniemanie może zostać obalone przez członka lub byłego członka zarządu danej spółki. W tym celu może on w szczególności wykazać, że spełnia jedną z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 OP, a mianowicie: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (wyrok TSUE Genzyński, pkt 72). TSUE, odwołał się do stanowiska sądu krajowego, który wskazał, że wyrażenie "we właściwym czasie" zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP oznacza moment, w którym członek lub były członek zarządu danej spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka ta stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok TSUE Genzyński, pkt 73). TSUE wskazał, że powstanie zobowiązania z tytułu VAT w danym momencie nie uzasadnia samo w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli ogólna sytuacja finansowa spółki będącej dłużnikiem może ulec pogorszeniu. Tak więc konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może pojawić się później, gdy ta sytuacja finansowa ulega dalszemu pogorszeniu. Ponadto nie można wykluczyć, że w międzyczasie osoba, która była członkiem zarządu tej spółki, zaprzestała pełnienia funkcji. Jednakże takie okoliczności nie sprawiają, że ww. domniemanie stanie się niewzruszalne. Osoba ta może bowiem wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, właśnie ze względu na to, że dopóki wykonywała swoje funkcje, sytuacja finansowa danej spółki nie wymagała złożenia takiego wniosku (wyrok TSUE Genzyński, pkt 74). W tym względzie członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy. Możliwość takiego wykazania nie może być czysto teoretyczna ze względu na niesłusznie szeroką wykładnię pojęcia "możliwości przypisania odpowiedzialności" przez administrację lub sądy krajowe (wyroki TSUE: Herdijk, pkt 36; Genzyński, pkt 75). 3.14. Zdaniem TSUE mechanizm przewidziany w art. 116 OP jest zgodny z zasadą proporcjonalności, o ile nie będzie można mówić o winie, jeżeli członek lub były członek zarządu danej spółki wykaże, iż zachowując należytą staranność przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn od niego niezależnych i egzoneracja przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 OP nie będzie miała charakteru czysto teoretycznego (wyrok TSUE Genzyński, pkt 78, 79). Mechanizm ten jest zgodny z zasadą pewności prawa albowiem pozytywne przesłanki i ta egzoneracja są sformułowane w taki sposób, że członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe może przewidzieć, w jakich okolicznościach może zostać on pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej (wyrok TSUE Genzyński, pkt 94 i 95). Nie stwierdzono też naruszenia prawa własności albowiem wspomniany mechanizm pozwala na osiągnięcie "właściwej równowagi" między wymogami interesu ogólnego wspólnoty a wymogami ochrony praw podstawowych jednostki, wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (wyrok TSUE Genzyński, pkt 101). 3.15. Z kolei odnosząc się do kwestii jednego wierzyciela, TSUE uznał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. Jednakże, zdaniem TSUE, z art. 116 § 1 pkt 1 OP wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki (wyrok TSUE Genzyński, pkt 85). W tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 OP prowadziło do nierównego traktowania między: po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela (wyrok TSUE Genzyński, pkt 86). Ponadto, TSUE nie podzielił stanowiska sądu krajowego, że w przypadku spółki, której jednym wierzycielem jest Skarb Państwa, poszanowanie zasady równego traktowania wymaga uznania, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z winy członków lub byłych członków zarządu tej spółki, ze względu na to, że taki wniosek zostałby w każdym razie oddalony. Zauważono, że gdyby przyjąć takie stwierdzenie, doszłoby do nierównego traktowania między: po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w obliczu pogorszenia jej sytuacji finansowej mogącej prowadzić do jej niewypłacalności zaspokajaliby w sposób równy i proporcjonalny wierzycieli zarówno prywatnych, jak i publicznych, a po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w takiej sytuacji zaspokajaliby wszystkich wierzycieli z wyjątkiem Skarbu Państwa. Ta niekorzystna sytuacja wynika z faktu, że w pierwszym przypadku owi członkowie lub byli członkowie musieliby wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że brak takiego złożenia nie wynika z ich winy. Natomiast w drugim przypadku fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej. Utworzenie takiej przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W związku z tym takie nierówne traktowanie nie może być uzasadnione. Wynika z tego, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu. (wyrok TSUE Genzyński, pkt 87-92). 3.16. W konsekwencji uznano, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia 3.17. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący w trakcie powstania zaległości podatkowych za okres maj-sierpień 2017 r. był prezesem zarządu Spółki zatem należy przyjąć domniemanie, że brak zapłaty zobowiązania podatkowego przez Spółkę stanowił konsekwencję uchybienia przez niego należytej staranności w zarządzaniu sprawami Spółki i był wynikiem jego zaniechań. Dodać trzeba, że Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 27 września 2017 r. (wpis w KRS w dniu [...] października 2017 r.). Zatem, w toczącym się postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich miał już status byłego członka zarządu, który nie miał dostępu do akt Spółki, ani do informacji na temat działań organów podatkowych, które tej Spółki dotyczyły, zatem jego możliwości dowodowe były mocno ograniczone. Jak to wynika z orzecznictwa TSUE, wspomniane domniemanie ma charakter wzruszalny, Skarżący złożył wnioski dowodowe celem jego obalenia, a mianowicie w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2022 r. wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP [niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy]. Sama treść pisma procesowego wskazywała, że Strona nie mogła zapłacić przedmiotowych zobowiązań w VAT, gdyż majątek Spółki był zabezpieczony przez organy podatkowe, czyli Skarżący nie miał wpływu na brak zapłaty przedmiotowych zobowiązań z uwagi na działanie organu podatkowego i w związku z tym wniósł o: dokonanie czynności dowodowych w postaci załączenia określonych dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego (wszystkich postępowań prowadzonych wobec Spółki w latach 2016-2017), z których miało wynikać w jakim czasie i zakresie był zabezpieczany majątek Spółki lub zabezpieczany i wstrzymany majątek Spółki, rachunki bankowe lub zwrot VAT, jak i o wystąpienie do banków o zaświadczenia celem potwierdzenia czasu i zakresu zajęć rachunków bankowych Spółki w latach 2016-2017, jak też wniósł o przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony w powyższym zakresie. Warto zauważyć, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wnioskowanych przez Stronę dowodów, postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r., nie dotyczyła istoty złożonych wniosków (udowodnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP), lecz bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 ab initio OP), czyli organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zrozumiał intencję Skarżącego zawartą w ww. piśmie procesowym, wskazując, że podnoszone przez niego argumenty nie dotyczą przedmiotowych zaległości podatkowych, jak i naruszają zasadę szybkości postępowania, podnosząc, że Strona mogła sama złożyć stosowne wyjaśnienia. Tymczasem Skarżący składając wniosek o dopuszczenie dowodów z innych postępowań, wobec braku dostępu do informacji dotyczących Spółki (były członek zarządu), wnosił o dołączenie dokumentów, które wskazywałyby, że uprzednie działania tego samego organu podatkowego w postaci m.in. toczących się postępowań zabezpieczających uniemożliwiły mu zapłatę ww. zobowiązań, czyli uniemożliwiono mu realizację obowiązków, co przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność podatkową i mają na celu udowodnienie braku jego winy. Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych, w istocie pozbawił Skarżącego prawa do obrony, a jego postępowanie naruszało zasadę skuteczności postępowania podatkowego [stanowiącą w myśl orzecznictwa TSUE granicę autonomii proceduralnej państwa członkowskiego], albowiem swym postanowieniem udowodnił, że obalenie ww. domniemania odpowiedzialności podatkowej przez byłego członka zarządu jest praktycznie niemożliwe poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 187 § 3 OP fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Za takie fakty znane organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu należy uznać czynności dokonywane wobec Spółki przed powstaniem ww. zaległości podatkowych. Skoro Skarżący twierdzi, że uprzednie działania w postaci zabezpieczeń organu podatkowego doprowadziły do skutku w postaci braku możliwości zapłaty przez niego przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to rolą organów podatkowych było wyjaśnienie podniesionej przez niego okoliczności, czego nie uczyniono. Gdyby tak w istocie było, to wówczas nie można byłoby twierdzić, że na brak zapłaty miało wpływ zaniechanie Skarżącego, a w konsekwencji nie można byłoby mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy pierwszej instancji twierdzi, że wszelkie kontrole, postępowania podatkowe i egzekucyjne, zabezpieczenia na majątku czy też wstrzymanie zwrotów VAT nie stanowią okoliczności szczególnych w działalności podmiotu gospodarczego i jego zdaniem nie mają wpływu na odpowiedzialność członka zarządu. Trzeba jednak zauważyć, że podjęcie określonych czynności przez organ podatkowy wobec podmiotu gospodarczego, nie świadczy o winie (byłego) członka zarządu, lecz należy je rozpatrywać w kategoriach ryzyka takiego podmiotu. Zaś system odpowiedzialności podatkowej członka zarządu na zasadzie ryzyka wykracza poza to, co jest konieczne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Bezwarunkowe przypisywanie osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne. W niniejszej sprawie działania organu podatkowego pierwszej instancji mogły przyczynić się do tego, że Skarżący został de facto pozbawiony wpływu na działalność Spółki poprzez pozbawienie go środków finansowych. Tym samym – gdyby taka sytuacja miała miejsce, a na moment wydania wyroku nie została taka okoliczność ustalona - nie można byłoby Skarżącemu przypisać winy za zaistniałą sytuację. Tę okoliczność miały wykazać wnoszone przez niego wnioski dowodowe, których jako były członek zarządu nie mógł dostarczyć. Ponadto, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, trudno uznać za zasadną odmowę przesłuchania Strony, ze wskazaniem, że Skarżący jako strona miał możliwość wypowiadania się w postępowaniu, w tym możliwości wypowiadania się do protokołu. Organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy wyjaśnieniem a zeznaniem Strony. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1002/24, CBOSA, niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony (także składanych na piśmie) żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia, o których stanowi art. 155 OP oraz zeznania w charakterze strony na podstawie art. 199 OP, nie są środkami konkurencyjnymi. Wyjaśnienia nie mogą bowiem służyć obejściu prawa uzależniającym przesłuchanie strony od jej zgody. Wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 OP nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Dodatkowo organy podatkowe nie zauważają, że podnoszony wniosek dowodowy przez Skarżącego wiąże się z wcześniej wyartykułowanym wnioskiem dowodowym o włączenie do akt sprawy dowodów z akt spraw wszystkich postępowań na okoliczność zabezpieczenia majątku Spółki. Zatem wskazując, że Skarżący mógł się wypowiedzieć, nie zauważono, że intencją było jego przesłuchanie w kontekście ww. dowodów, które organy podatkowe uznały (zresztą bezzasadnie) za niemające wpływu na przedmiot postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Co więcej w myśl art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trudno jest twierdzić, że podnoszone przez Stronę okoliczności były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, skoro organy podatkowe pozostawały w błędzie co do okoliczności, na udowodnienie których był składany wspomniany wniosek dowodowy. Przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu w przedmiotowej sprawie nie mógł być podnoszony argument powołujący się na zasadę skuteczności postępowania przewidzianą w art. 125 § 1 OP, albowiem jej realizacja nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 OP) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 OP). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów stanowi naruszenie nie tylko art. 188 OP, ale też art. 120 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.18. Jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji w całości lub w części (art. 116 § 1 ab initio OP). Organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w oparciu o postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2018 r. Należy jednak zauważyć, że z akt sprawy wynika, że jedynym powodem odstąpienia od czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności od podmiotu W. na kwotę 1 221 921,86 zł był jednokrotny brak odbioru korespondencji w dniu 18 grudnia 2017 r. Okoliczność ta została potwierdzona w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Wierzytelność ta była wskazywana również przez prokurenta samoistnego Spółki – J. K., a okoliczność, że rzeczona Spółka wykazała podatek do zwrotu, co było przedmiotem czynności sprawdzających, zostało potwierdzone w raporcie st. poborcy skarbowego z dnia 24 listopada 2017 r. Akta sprawy nie zawierają żadnych dokumentów wskazujących na podjęcie kolejnych czynności celem wyegzekwowania wierzytelności mogącej zaspokoić praktycznie kwotę łączną zobowiązań podatkowych w wysokości 932 637,10 zł i to od podmiotu będącego kontrahentem Spółki. Zatem zaistniała bezskuteczność, na którą powołuje się organ podatkowy, jawi się jako wynik jego zaniechań w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można też twierdzić, że były członek zarządu miał prawną możliwość zbadania prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego albowiem na moment wydania postanowienia (17 stycznia 2018 r.) w tym przedmiocie nie był już członkiem zarządu (rezygnacja z dniem [...] października 2017 r.), a zatem nie miał legitymacji prawnej do ww. działań. Należy też zauważyć, że całokształt materiału dowodowego stanowią dokumenty z czynności sprawdzających i czynności egzekucyjnych kierowane do Spółki, które nie zostały włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (byłego członka zarządu) wszczętym postanowieniem z dnia 3 marca 2022 r. jako dowód z art. 180 § 1 OP, art. 181 OP na podstawie art. 216 § 1 OP. Ponadto akta administracyjne załączone do skargi nie są ponumerowane ani nie towarzyszy im metryka akt sprawy, o której mowa w art. 171a § 1 OP, co narusza też treść art. 54 § 2 PPSA. 3.19. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość wywodzonego z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a uPU jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy stan niewypłacalności Spółki wiąże z brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i VAT, bez analizy sytuacji finansowej Spółki, uznając, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 czerwca 2017 r., a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 21 lipca 2017 r. (30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości). Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia jest sprzeczna z wykładnią przedstawioną w wyroku Genzyński, pkt 74. TSUE wskazał bowiem, że powstanie zobowiązania z tytułu VAT w danym momencie nie uzasadnia samo w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli ogólna sytuacja finansowa spółki będącej dłużnikiem może ulec pogorszeniu. Tak więc konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może pojawić się później, gdy ta sytuacja finansowa ulega dalszemu pogorszeniu. Ponadto nie można wykluczyć, że w międzyczasie osoba, która była członkiem zarządu tej spółki, zaprzestała pełnienia funkcji. Jednakże takie okoliczności nie sprawiają, że domniemanie, o którym mowa w pkt 68 niniejszego wyroku [zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność], stanie się niewzruszalne. Osoba ta może bowiem wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, właśnie ze względu na to, że dopóki wykonywała swoje funkcje, sytuacja finansowa danej spółki nie wymagała złożenia takiego wniosku. W sprawie Skarżący dowodzi, że brak zapłaty był efektem działania organów podatkowych, czego w sprawie nie wyjaśniono. 3.20. Warto też wskazać, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność istnienia jednego wierzyciela, w świetle wyroku TSUE Genzyński, pkt 81-91, nie może mieć kluczowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednakże warto jest wskazać, że organy podatkowe (z uwagi na praktykę krajową) nie uznają takiego argumentu za istotny i tak naprawdę nie ustalają okoliczności czy Spółka miała inne wierzytelności wobec innych podmiotów. Tymczasem analiza akt sprawy, a zwłaszcza postanowień sądów powszechnych w kwestii przymuszenia do ustanowienia członka zarządu Spółki (był tylko prokurent samoistny), czy rozwiązania Spółki bez likwidacji, dowodzi istnienia powództwa przeciwko Spółce w Sądzie Rejonowym w S. V Wydział Gospodarczy, jak też dokumentów świadczących o zbiegu egzekucji, sugerowałyby, że jednak mogły istnieć jakieś inne wierzytelności Spółki, lecz nie dokonano ustaleń w tym zakresie. Trzeba też zauważyć, że TSUE wypowiadając się w kwestii jednego wierzyciela i zasady równości, zasugerował się hipotetycznym stanowiskiem organu odwoławczego przed TSUE, zgodnie z którym istnieje ryzyko, że podmioty gospodarcze będą spłacać zobowiązania prywatne, kosztem zobowiązań publicznoprawnych (pkt 71-73 – pismo z dnia 7 sierpnia 2024 r.), co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści wyroku TSUE Genzyński, pkt 90. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie i jak dowodzą akta sprawy poczynione ustalenia miały walor wybiórczy, a w konsekwencji sugerujący, że w sprawie mieliśmy do czynienia z jednym wierzycielem. 3.21. W odniesieniu do kwestii rzekomego oszukańczego działania podatników VAT (które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie) zapomniano w ww. piśmie organu odwoławczego przywołać treść art. 301 i art. 302 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2204). Zgodnie z art. 301 § 1 KK kto będąc dłużnikiem kilku wierzycieli udaremnia lub ogranicza zaspokojenie ich należności przez to, że tworzy w oparciu o przepisy prawa nową jednostkę gospodarczą i przenosi na nią składniki swojego majątku, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Tej samej karze podlega, kto będąc dłużnikiem kilku wierzycieli doprowadza do swojej upadłości lub niewypłacalności (art. 301 § 2 KK). Kto będąc dłużnikiem kilku wierzycieli w sposób lekkomyślny doprowadza do swojej upadłości lub niewypłacalności, w szczególności przez trwonienie części składowych majątku, zaciąganie zobowiązań lub zawieranie transakcji oczywiście sprzecznych z zasadami gospodarowania, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2 (art. 301 § 3 KK). Zgodnie zaś z art. 302 § 1 KK kto, w razie grożącej mu niewypłacalności lub upadłości, nie mogąc zaspokoić wszystkich wierzycieli, spłaca lub zabezpiecza tylko niektórych, czym działa na szkodę pozostałych, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Kto wierzycielowi udziela lub obiecuje udzielić korzyści majątkowej za działanie na szkodę innych wierzycieli w związku z postępowaniem upadłościowym lub zmierzającym do zapobiegnięcia upadłości, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3 (art. 302 § 2 KK). Tej samej karze podlega wierzyciel, który w związku z określonym w § 2 postępowaniem przyjmuje korzyść za działanie na szkodę innych wierzycieli albo takiej korzyści żąda (art. 303 § 3 KK). Zatem sugerowane przez organ odwoławczy faworyzowanie wierzycieli czy przenoszenie majątku do innych podmiotów gospodarczych stanowi przestępstwo w rozumieniu przepisów KK. Przypomnieć też trzeba, że zgodnie z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904) instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Zatem organy podatkowe w razie zaistnienia ww. sytuacji powinny zawiadamiać organy ścigania. Dlatego tak istotne jest, aby organy podatkowe dokonywały całokształtu ustaleń związanych z sytuacją finansową podmiotu gospodarczego, a nie czyniły wybiórczych ustaleń pod kątem interesu fiskalnego, kosztem interesu społecznego. 3.22. Warto jeszcze przypomnieć, że art. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA). 3.23. Mając na względzie powyższe, należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa do obrony, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2022 r. celem obalenia domniemania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w oparciu o przesłankę art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP, a tym samym pozbawiono Skarżącego czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie ustalono też okoliczności związanych z sytuacją finansową Spółki, która wykazałaby jej niewypłacalność w rozumieniu wskazanym w wyroku TSUE Genzyński a dotyczącym przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP, jak też w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących na zasadność odstąpienia od czynności, jaką było zajęcie wierzytelności w Spółce W. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie naruszono art. 120 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 125 OP, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) OP w zw. z art. 2 TUE, art. 4 ust. 3 TUE, art. 6 ust. 1 i 3 TUE, art. 19 ust. 1 TUE, art. 47 Karty; art. 1, art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.24. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się stały wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. 3.25. W ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe, w którym uwzględnią wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2022 r. Zanim jednak to uczynią, należy dokonać ustaleń czy nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe Spółki wynikające z deklaracji podatkowych (por. art. 70 § 1 – § 7 OP) ani też nie przedawniło się zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (por. art. 118 § 1 i § 2 OP). Na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. pełnomocnik organu podatkowego wskazywał na okoliczność przedawnienia zaległości podatkowej Spółki, nie przedkładając żadnych dowodów na tę okoliczność. Z treści zaś zawiadomienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 29 września 2021 r. kierowanego do Spółki (znajdującego się w aktach sprawy) wskazano, że termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych biegnie dalej od dnia następującego po dniu 3 lutego 2021 r.