I SA/Wr 97/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia ... samochodów osobowych: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 1.507 zł (tysiąc pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji odmawiające spółce A sp. z o.o. z siedzibą we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem [...] samochodów osobowych. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w okresie od [...]2004 r. do [...] 2006 r. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem [...] samochodów osobowych złożyła uproszczone deklaracje i opłaciła wynikający z nich podatek akcyzowy. Pismem z dnia [...] spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazała, iż ww. podatek został pobrany wbrew regulacjom art. 23, art. 25 i art. 90 TWE zakazującym dyskryminacji towarów podobnych (a takimi są samochody krajowe i sprowadzane z terytorium innych państw członkowskich) i nakładania ceł przywozowych, wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Zaś przepisy prawa wspólnotowego mają w Polsce od dnia 1.05.2004 r. walor bezpośredniej stosowalności. Rozpatrując wniosek skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek złożonego odwołania sprawa stała się przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej, który podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 10 art. 75 ust. 1 art. 80 i art. 81 ustawy o z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana w dalszej części u.a.) oraz wydane na mocy przepisu art. 75 ust. 3 u.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w szczególności zaś na § 7 ust. 2 ww., wskazując, że przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni towarów krajowych od produktów wewnatrzwspólnotowych czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (samochody przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia pochodzenia towarów tj. rejestracji. Podobieństwo towarów rozpatruje się z punktu widzenia klasyfikowania tych samych towarów na mocy regulacji podatkowych, celnych lub statystycznych albo z uwagi na kryterium użyteczności. Poza tym, organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy prawa krajowego nakładają na nabywcę podatku obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku, podobne obowiązki ustawa przewiduje także w odniesieniu do innych podatników, trudno zatem uznać, zdaniem organu podatkowego, że regulacje krajowe będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego w przypadku skarżącej są nadmiernie uciążliwe i stanowią barierę dla importu, przeczą temu statystyki dotyczące dostawy samochodów osobowych na terytorium Polski. Tak więc nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej lecz realizacją zasady powszechności opodatkowania. Odnosząc się do kwestii bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ podatkowy stwierdził, że ma ona zastosowanie w przypadku zaistnienia rozbieżności w regulacjach krajowych i wspólnotowych, prymat wówczas mają przepisy wspólnotowe, przy czym ochronę praw jednostki winny zapewnić sądy państwa członkowskiego, mające obowiązek stosowania bezpośredniego norm wspólnotowych sprzecznych z krajowymi, jeżeli są one jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i wyłączają uznanie. Powołały się także organy podatkowe na przepis art. 234 TWE wskazujący na procedurę współpracy pomiędzy sądami krajowymi a Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału wydane w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez sądy krajowe ma moc quasi prawotwórczą i winien być przez te sądy respektowany. Do dnia orzekania przez organ odwoławczy nie zostało podjęte rozstrzygnięcie stwierdzające niezgodność z prawem wspólnotowym zapisów u.a. nakładających obowiązek w podatku akcyzowym, tym samym organy podatkowe nie mają kompetencji do odmowy zastosowania obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego, co wywiedziono z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku TK z dnia 6.03.2002 r. P 7/2000. Skoro zatem podatek został zapłacony na mocy obowiązujących przepisów w kwocie z nich wynikającej, tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 23, art. 25 i art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powoływany przez skarżącą przepis art. 90 TWE wprowadza zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich, zastosowane przez organy podatkowe przepisy podatkowe reguły tej nie naruszają, nie dyskryminują bowiem samochodów sprowadzanych z innych krajów, nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, kryterium decydującym o opodatkowaniu jest bowiem fakt rejestracji. Nie zostały także naruszone przepisy art. 23 i art. 25 TWE bowiem pobrana akcyza nie ma cech cła ani opłaty o podobnym skutku. Końcowo powołał się organ podatkowy na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając, iż w znaczącej liczbie rozstrzygnięć oddaliły one skargi podatników na decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzspólnotowej dostawy towarów. W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 90 TWE oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powołała się na zasadę prymatu prawa wspólnotowego, nakazującą pomijanie przepisów krajowych pozostających w sprzeczności z ww. normami. Przepis art. 90 TWE zawierający zakaz dyskryminacji produktów z innych państw członkowskich sformułowany został w sposób jasny i bezwarunkowy, winien być zatem stosowany przez organy podatkowe. Nakładanie akcyzy na samochody sprowadzone z zagranicy narusza ww. zasadę. Zarzuciła także skarżąca nieprecyzyjne i ogólne odniesienie się do zarzutów odwołania oraz zawężające interpretowanie powołanych w skardze przepisów. Zdaniem strony za dyskryminację należy także uznać nałożenie podatku na identyczne towary bez względu na ich pochodzenie jeżeli faktycznie obciążane nim będą produkty importowane. Żaden z krajów wspólnoty nie obciąża akcyzą używanych samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich. Zakazane jest również stosowanie opłat o skutku równoważnym do ceł, które powodują potencjalne ograniczenia w obrocie towarami. Stosowana wobec skarżącej procedura nakładająca sporny podatek jest uciążliwa i stoi w sprzeczności z zasadą swobodnego przepływu towarów. Końcowo zauważyła strona, że ilość skarg podatników oraz zmiana regulacji prawnych wskazuje na rozpoczęcie przez ustawodawcę procesu dostosowywania regulacji krajowych do prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez nią podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r., w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99). Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Zdaniem Sądu dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, bowiem dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału, wynika więc, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo winno nastąpić zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi być uwzględniona jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Postępowanie to, zdaniem Sądu, powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Wprawdzie w powołanym orzeczeniu Trybunał, wskazał na sąd jako organ właściwy do zbadania prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego, to jednak biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w powyższym zakresie. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 p.p.s.a. a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za zasadny. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.a. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.