I SA/Wr 974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. oddala skargę Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie [...]. Z akt sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała obrotu m. in. olejem opałowym lekkim, olejem opałowym ciężki i rozcieńczalnikiem (preparat Normal N). Obrót ww. towarami dokumentowany był wyłącznie fakturami VAT. Kontrolą objęto okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. W grudniu 2004 r. Spółka zakupiła rozcieńczalnik (preparat Normal N) od B spółki z o.o. w W. w ilości [...] litrów. Zakup został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Prokurent Spółki J. K. podpisał oświadczenie z dnia [...], że nabywany, na podstawie ww. faktury, rozcieńczalnik nie będzie przeznaczony jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, bądź do odsprzedaży w celu jego zużycia jako paliwo albo dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. W toku kontroli nie stwierdzono sprzedaży przez Spółkę zakupionego rozcieńczalnika Normal N w grudniu 2004 r. Spółka nie ujęła też takiej pozycji w spisie z natury na koniec 2004 r. Przesłuchany na tę okoliczność Prezes Spółki Z. K. wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] dokumentowała faktycznie zakup oleju opałowego ciężkiego, a nie zakup rozcieńczalnika Normal N. Olej ten – jak wyjaśnił Prezes Spółki - został sprzedany w styczniu 2005 r. M. K. działającemu pod firmą C. Powyższą czynność udokumentowano fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Uznania nabytego towaru za olej opałowy ciężki i przeliczenie jednostek miary z litrów na kilogramy Spółka dokonała na podstawie dołączonego do faktury z dnia [...] orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z dnia [...]. Organ podatkowy wyjaśnień strony nie uznał za wiarygodne i w decyzji z dnia [...] przyjął, że faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona przez B spółkę z o.o. w W. dokumentowała sprzedaż A spółce z o.o. z siedzibą w L. [...] litrów rozcieńczalnika (preparat Normal N), który jest wyrobem akcyzowym. Towar ten Spółka odsprzedała na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] M. K. działającemu pod firma C, bez uzyskania od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu rozcieńczalnika (preparat Normal N). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej powoływana jako upa oraz § 11 ust. 1 i 2 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) Organ wyjaśnił, że w imieniu Spółki oświadczenie o nie przeznaczeniu nabytego rozcieńczalnika na cele wskazane w art. 24 ust. 1 upa, złożył prokurent Spółki J. K.. Spółka zakupiony rozcieńczalnik sprzedała w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r., nie uzyskując od nabywcy stosownego oświadczenia, które pozwoliłoby zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane art. 24 ust. 1 upa. Wskazując na powyższe okoliczności i powołane przepisy prawa, organ wyliczył należny od A spółki z o.o. w L. za styczeń 2005 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] ( [...] litrów x [...] litrów). W odwołaniu, A spółka z o.o. w L. wniosła o zmianę decyzji i zarzuciła nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Jak wyjaśnia strona, z ustaleń organu wynika, że w styczniu 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży rozcieńczalnika Normal N, jako ciężkiego oleju opałowego K1. Fakt sprzedaży oleju opałowego ciężkiego K1 potwierdzają: faktury dokumentujące sprzedaż, sposób przyjęcia tego towaru na stan Spółki oraz orzeczenie laboratoryjne ze wskazaniem destylacji w/w produktu. Zdaniem Spółki, powyższe ustalenia obligowały Spółkę do zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego ciężkiego, tj. według stawki 60 zł za tonę, obowiązującej dla takiego wyrobu. Organ podatkowy, w ocenie strony, nie wykazał, że doszło do sprzedaży oleju silnikowego. W przypadku sprzedaży oleju opałowego obowiązujące przepisy nie wymagały uzyskania od kupującego oświadczania o przeznaczeniu nabytego towaru. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dla ustalenie, jaki towar był przedmiotem sprzedaży w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r. na podstawie faktur VAT nr [...] i nr [...], niezbędne jest ustalenie, jaki towar został zakupiony przez Spółkę w dniu [...] (faktura VAT nr [...]) od B spółki z o.o. w W.. Obie transakcje dotyczyły bowiem tego samego towaru, co wynika z wyjaśnień Prezesa Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w tej sprawie dowody w szczególności: - faktura VAT z dnia [...] nr [...], - oświadczenie z dnia [...] podpisane przez prokurenta Spółki, dotyczące ww. faktury VAT, - wyjaśnienia B spółki z o.o. w W., - wyniki analizy laboratoryjnej z dnia [...] nr [...] wystawionej w miejscowości D., przedstawione przez sprzedawcę Spółkę B, - opis transakcji bankowych, z których wynika, że przelew pochodzący z rachunku A spółki z o.o w L., dotyczył przedpłaty z dnia [...] za rozcieńczalnik typu N, - zapis w rejestrze sprzedaż B spółki z o.o. w W. za grudzień 2004 r., a także brak wystąpienia przez A sp. z o.o w L. o korektę faktury VAT z dnia [...], oraz dokonane przez organ I instancji rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju opałowego ciężkiego K1 za lata 2004 i 2005, wskazują, że Spółka zakupiła rozcieńczalnik Normal N stanowiący wyrób akcyzowy, a nie olej opałowy ciężki. Sprzedaży tego towaru, z uwagi na brak oświadczenia nabywcy o treści wskazanej w art. 24 ust. 1 upa, o jakim mowa w § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), nie była objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w ww. przepisie ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy odniósł się także do przedstawionego przez Spółkę orzeczenia laboratoryjnego nr [...] i wyjaśnił, że nie dotyczy ono towaru zakupionego na podstawie faktury VAT z dnia [...], gdyż dotyczy próbki pobranej we wrześniu 2003 r., tj. rok przez zakupem dokonanym przez Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. z siedzibą w L. wniosła o uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w części oraz ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie [...]. W skardze Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 24 upa i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy powinien być zastosowany art. 65 upa. - naruszeniu prawa procesowego, w szczególności art. 122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie Op), przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, który nabył od skarżącej Spółki sporny towar, a także nieuwzględnienie wyjaśnień Prezesa Zarządy skarżącej Spółki. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania, dotyczące sprzedaży rozcieńczalnika Normal N. Zdaniem Spółki, brak takiego towaru w spisie z natury na koniec 2004 r. oznacza, że nie znajdował się na stanie Spółki i zgodnie z dokumentacją nie był przedmiotem sprzedaży w styczniu 2005 r. Spółka twierdzi, że w spornej fakturze omyłkowo wskazano sprzedaż rozcieńczalnika. Faktycznie przedmiotem sprzedaży był olej opałowy ciężki, co potwierdza orzeczenie laboratoryjne nr [...]. Orzeczenie to zostało przekazane przez B spółkę z o.o. w W. wraz ze sporną fakturą VAT z dnia [...], na co wskazują znajdująca się na orzeczeniu pieczątka spółki B. Orzeczenie to, nie mogło dotyczyć innej transakcji, gdyż był to jedyny zakup, jakiego skarżąca dokonała od B spółki z o.o. w W.. Skarżąca Spółka wyjaśniła także, że nie prowadziła działalności, w której rozcieńczalnik mógł być zastosowany. Spółka podniosła ponadto, że organ nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do ustalenia, co była przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz M. K., działającego pod firmą C, w związku z którą wystawiono w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r. faktury. W szczególności organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka M. K.. Świadek ten mógł wskazać, co było przedmiotem sprzedaży oraz w jaki sposób nabyty towar zużył. Skarżąca wskazała także na różnice w cenie między rozcieńczalnikiem, a olejem opałowym ciężkim. Cena zapłacona przez Spółkę - jak twierdzi strona skarżąca – jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem zakupu był olej opałowy, gdyż cena rozcieńczalnika Normal N była trzykrotnie wyższa od ceny oleju opałowego. Braki w materiale dowodowym, w ocenie skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U.z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej powoływana jako Op, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 . W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że aby ustalić, jaki towar był przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z dnia [...] i [...] stycznia 2005 r. nr [...] i nr [...], niezbędne było ustalenie, jaki towar został zakupiony przez Spółkę w dniu [...] (faktura VAT nr [...]) od B spółki z o.o. w W.. Obie transakcje dotyczyły bowiem tego samego towaru, co jednoznacznie wynika z wyjaśnień złożonych przez Prezesa skarżącej Spółki. Nabycie przez A spółkę z o.o. w L. w dniu [...] od B spółki z o.o. w W. rozcieńczalnika Normal N potwierdzają, sporządzone przez strony tej umowy, dokumenty w szczególności: oświadczenie z dnia [...] podpisane przez prokurenta Spółki J. K. o przeznaczeniu nabytego towaru oraz przelew na kwotę [...] dotyczący przedpłaty z dnia [...] za rozcieńczalnik typu N, treść zawarta w fakturze VAT z dnia [...] nr [...] w pozycji nazwa towaru (rozcieńczalnik preparat Normal N), dołączony do faktury VAT wynik analizy laboratoryjnej nr [...] z dnia [...], a także zapisy w ewidencji księgowej. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B spółce z o.o. w W., ustalono także, że A spółka z o.o. w L. nie występowała o korektę faktury VAT nr [...] z dnia [...], co skarżąca Spółka potwierdziła. Oznacza to, że strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu transakcji wskazanego w sporządzonych dokumentach. Również złożone przez prokurenta Spółki oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru wskazuje, że przedmiotem transakcji nie był olej opałowy ciężki, gdyż – jak słusznie podnosi Spółka – przy nabyciu oleju opałowego ciężkiego oświadczenie takie nie jest wymagane. Brak w spisie z natury, sporządzonym na koniec 2004 r. i niewykazanie w dokumentacji księgowej sprzedaży rozcieńczalnika Normal N - wbrew twierdzeniom Spółki – nie oznacza, że towar taki nie znajdował się na stanie Spółki i Spółka nie mogła go sprzedać w styczniu 2005 r. Podnosząc taki zarzut Strona skarżąca nie uwzględnia, że o tym, czy towar znajduje się w posiadaniu podmiotu, decydują zarówno dowody dokumentujące zakup, jak i sprzedaż towarów. Z dowodów dokumentujących zakup i sprzedaż towarów w okresie od 8 grudnia 2004 r. do dnia sporządzenia spisu z natury na koniec 2004 r. wynikało, że zakupiony w dniu [...] rozcieńczalnik Normal N winien znajdować się na stanie Spółki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar ten Spółka sprzedała w dniach [...] i [...] stycznia 2004 r. jako olej opałowy ciężki. Ponoszony w skardze zarzut, że organy podatkowe nie zbadały, co było przedmiotem sprzedaży w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r. na rzecz M. K. oraz jak został przez nabywcę wykorzystany zakupiony towar, gdyż nie przeprowadziły dowodu z zeznań M. K., w ocenie Sądu, nie jest zasadny. Organy podatkowe zobowiązane są do zebrania całego materiału dowodowego dotyczącego wszystkich faktów mających znaczenie prawne dla sprawy. W związku z ustaleniami organu i wyjaśnieniami Prezesa skarżącej Spółki, że przedmiotem sprzedaży w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r. na rzecz M. K. był ten sam towar, który Spółka nabyła w dniu [...] od B spółki z o.o. w W., tj. olej opałowy ciężki, niezbędnym było wyjaśnienie jaki towar skarżąca Spółka nabyła w dniu [...]. Z dokumentów potwierdzających zakup nie wynikało bowiem, że Spółka kupiła olej opałowy ciężki. Podjęte przez organy podatkowe działania zmierzały zatem do potwierdzania wyjaśnień Prezesa skarżącej Spółki. W wyniku tych czynności, organ ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Op. Ocena zebranych w toku postępowania dowodów została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie pominął wyjaśnień złożonych przez Prezesa skarżącej Spółki, ale nie dał im wiary, w zakresie odnoszącym się do przedmiotu sprzedaży dokonanej przez Spółkę w dniach [...] i [...] stycznia 2005 r. Twierdzeniom Prezesa Spółki przeczył bowiem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia strony skarżącej o omyłce jaka wystąpiła w fakturze z dnia [...] nr [...]. Nabywając towar udokumentowany tą fakturą strona skarżąca złożyła oświadczenie, o jakim mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oświadczenie takie było zbędne w przypadku nabycia oleju opałowego. Spółka nie wystąpiła także do sprzedawcy o korektę faktury z dnia [...]. Powoływane przez skarżącą Spółkę, orzeczenie laboratoryjne nr [...] nie dotyczy zakupu udokumentowanego fakturą z [...] nr [...]. Próba do badania została pobrana w dniu [...], tj. ponad rok przed dokonaniem przez Spółkę spornej transakcji. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnym zastosowaniu art. 24 upa, w istocie także jest zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Strona bowiem twierdzi, że przedmiotem sprzedaży na rzecz M. K., a także przedmiotem zakupu od B spółki z o.o. w W. był olej opałowy ciężki, a nie rozcieńczalnik Normal N. Z tak przyjętym stanem faktycznym skarżąca wiąże zastosowanie art. 65 upa, a nie art. 24 tej ustawy. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, przedmiotem zarówno nabycia od B spółki z o.o. w W., jak i przedmiotem sprzedaży M. K. był rozcieńczalnik Normal N. Towar ten jest towarem akcyzowym, zgodnie z załącznikami nr 1 poz. 37 oraz załącznikiem nr 2 poz. 28 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zasadnie zatem organy podatkowe powołały się na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej powoływana jako upa oraz § 11 ust. 1 i 2 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 upa, zwolnieniem od akcyzy objęte są dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe (zał. nr w poz. 5 do ustawy o podatku akcyzowym), w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz.966), jest posiadanie pisemnego oświadczenia nabywcy, że towaru tego nie przeznaczy do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie odsprzeda w celu ich zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oświadczenia takiego od nabywcy towaru – M. K. skarżąca Spółka nie posiadała, nie mogła zatem korzystać za zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 1 upa. Powoływany w skardze art. 64 upa dotyczy ustalania podstawy opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, w tym oleju opałowego ciężkiego i nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.