I SA/Wr 977/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi: K. Sp. z o.o. zs. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.409.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego K. Sp. z o.o. zs. w S. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uczyniła wydaną na wniosek Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretację indywidualną z 6 października 2023 r., o nr 0111-KDIB1-3.4010.409.2023.2.JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka objęła zaistniały stan faktyczny i przepis art. 15 ust. 1-2 i ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p. Przedstawiając zaistniałe okoliczności Spółka wskazała, że jest częścią grupy kapitałowej specjalizującej się w inżynierii i produkcji wyrobów kompozytowych i stalowych. Grupa dostarcza podzespoły dla branży energetycznej, ciężkiego sprzętu mechanicznego oraz transportu publicznego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą podzespołów i elementów kompozytowych. Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty stanowią wyposażenie wnętrz pociągów i tramwajów, a ich produkcja odbywa się w technologiach niskoseryjnych, przy znacznym nakładzie pracy manualnej. Wnioskodawca podał, że w 2021 r. zaciągnął kredyt celem sfinansowania zakupu pakietu 100% akcji w spółce z siedzibą w S.(1) (dalej jako: S.). Kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie przez Spółkę 3 rodzajów wydatków: a) na zakupu pakietu akcji w S., b) na spłatę pożyczki udzielonej S. przez poprzedniego właściciela, c) i na udzielenie pożyczki S. na potrzeby sfinansowania bieżącej działalności. Wnioskodawca wskazał, że S. jest Spółką oferującą podzespoły kompozytowe dla branży produkcji taboru kolejowego oraz branży produkcji sprzętu medycznego. W obrębie pierwszej z wymienionych branż, S. dostarcza wyposażenie wnętrza pociągów i tramwajów. W branży sprzętu medycznego odbiorcami produktów oferowanych przez S. są producenci obudów urządzeń medycznych. Produkcja S. przebiega z wykorzystaniem automatycznych technologii średnioseryjnych. Wnioskodawca jako główny powód nabycia akcji S. podał zwiększenie możliwości generowania zysków z działalności operacyjnej, ukierunkowane na poszerzenie bazy klientów o klientów S. - m.in. o dużych producentów taboru kolejowego oraz wiążący się z tym dostęp do nowych rynków zbytu, na których obecny jest S. Ponadto Spółka zmierzając do dywersyfikacji ofert zamierzała wejście na rynek sprzętu medycznego. We wniosku podano również efekty już osiągnięte w związku z zakupem S. i w związku z realizacją ww. celów: – pozyskanie kontraktów od nowych klientów za pośrednictwem działu sprzedaży S., – pozyskanie klienta z branży obudów maszyn medycznych i kontraktu na ok. 3 mln Euro, – przeniesienie części procesów produkcyjnych S. do Wnioskodawcy, co przyniosło korzyści obu stronom – w tym Wnioskodawcy umożliwiło wykorzystanie dostępnych mocy produkcyjnych, – uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę ze sprzedaży do S. na poziomie ok. 15 mln PLN, a szacowany przychód do połowy 2024 r. miał wynieść trzykrotność tej wartości, – uzyskanie efektu synergii technologicznej - połączenie niskoseryjnej technologii Wnioskodawcy z średnioseryjną technologią stosowaną przez S. i możliwość zaoferowania odbiorcom pełnej oferty technologicznej, – wymiana wiedzy i doświadczenia przez zespoły inżynierów Wnioskodawcy i S., – wygranie przetargu na 10-letni kontrakt na wyposażenie nowej floty pociągów użytkowanych w S.(1) w wyniku połączeni sił Wnioskodawcy i S. W uzupełnieniu wniosku - na wezwanie Organu interpretującego, Spółka wskazała, że kredyt został zaciągnięty u podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., a ponadto warunkiem nabycia akcji S. od poprzedniego właściciela było zobowiązanie Spółki do przejęcia długu S. i spłata zadłużenia z tytułu pożyczki, jakie S. posiadał. Spłata pożyczki przez Wnioskodawcę stanowiła warunek sprzedaży akcji S. przez dotychczasowego akcjonariusza, a sama kwota spłaty została uwzględniona w wycenie akcji S. W oparciu o przybliżony wyżej stan faktyczny z wniosku, Spółka zadała pytanie: "Czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji [S.], powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym ?" Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi związek pomiędzy kredytem zaciągniętym na zakup akcji S., a możliwościami generowania zysku z działalności operacyjnej Wnioskodawcy, powstałymi wskutek tego zakupu (i przewidywanym w przyszłości). Ponadto koszty obsługi kredytu zaciągniętego na zakup akcji S. (opłaty, prowizje, odsetki i różnice kursowe) nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy je traktować jako finansowanie kredytu, którego przedmiot (zakup akcji) pozostaje w związku z działalnością operacyjną Spółki i generującą przychody opodatkowane. W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. W szczególności Organ Interpretujący argumentował, że w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., wymieniono zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. DKIS zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od tego w jakim celu nabycie tych przedmiotowych konkretnych udziałów (akcji) nastąpiło. Zdaniem Organu interpretującego, w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Jeżeli więc w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów (akcji) tj. opłat, prowizji, odsetek i różnic od kredytu zaciągniętego na zakup akcji S. W konsekwencji wydatki na zapłatę opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji S. powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i brak podstaw do alokowania kosztów opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego. W skardze na interpretację indywidualną z 6 października 2023 r. Spółka zarzuciła błędną wykładnie art. 15 ust. 2b, w związku z art. 15 ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki na zapłatę opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych od kredytu, ponoszone w celu nabycia akcji w innej spółce powinny być rozpoznawane wyłącznie, jako koszty poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i Spółka nie ma podstaw do alokowania kosztów opłat prowizji odsetek i różnic kursowych również do pozostałych źródeł przychodów według klucza przychodowego. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej DKIS zastosował zawężającą wykładnie wskazanych w skardze przepisów. W uzasadnieniu skargi podkreślono również opisany we wniosku związek między kredytem zaciągniętym na zakup akcji S., a możliwością generowania przychodu z działalności operacyjnej Spółki powstałymi w skutek zakupu akcji. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadnioną. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Wspomniany ust. 2 ma również zastosowanie, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.). Wskazać przy tym należy poglądy z orzecznictwa, zgodnie z którymi: "Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). (...) Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2625/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – CBOSA) "Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publik. CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2288/16 - CBOSA), "Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.08.2018 r. o sygn. akt II FSK 2065/16 - CBOSA) Podzielając zacytowane poglądy Sąd uznał zarzut skargi za zasadny, albowiem przy wykładni wskazanych w skardze przepisów Organ interpretujący winien przede wszystkim wziąć pod uwagę, związek przyczynowy - wpływ (bezpośredni lub pośredni) wskazywanego, ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. We wniosku Spółka wyraźnie i jednoznacznie taki związek wydatków na koszty nabycia finansowania dłużnego kredytu nabycie akcji S. wskazała: zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej Wnioskodawcy poprzez poszerzenie bazy klientów o klientów S. - m.in. o dużych producentów taboru kolejowego oraz wiążący się z tym dostęp do nowych rynków zbytu na których obecny jest S. oraz dywersyfikacji ofert przez wejście na rynek sprzętu medycznego. Co natomiast istotne Spółka nie wskazywała we wniosku, inaczej niż uczynił to DKIS na str. 13 zaskarżonej interpretacji na przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. z tytułu zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, czy też inne przychody z zysków kapitałowych. Jak już wyżej wskazano: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione – bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów i zasady identyfikowania celu poniesionego kosztu nie wyłącza, w sposób abstrakcyjny, wynikający z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podział dochodów na osiągnięte z zysków kapitałowych oraz na dochody z innych źródeł, ani zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przychodów z zysków kapitałowych. Innymi słowy podział dochodów na dwa źródła nie przesądza o tym, że potencjalna możliwość uzyskania w przyszłości dochodu z zysków kapitałowych, przesądza o jednoznacznej kwalifikacji poniesionego wydatku jako związanego wyłącznie z tym potencjalnym przychodem, bez względu na dający się bez trudności zidentyfikować inny - niż zyski kapitałowe cel w jakim rzeczywiście wydatek został poniesiony. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu administracyjnego z 7 lutego 2024 r o sygn. akt II FSK 665/21 (CBOSA), zgodnie z którym: "... praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, (...) sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. "... w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów." W konsekwencji tego, co zostało już podniesione Sąd jako błędne ocenia założenie przez DKIS, przy wykładni wskazanych w skardze przepisów, że przychody/dochody z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji S. mogą być kwalifikowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych. Jako nieuprawniony wynik takiej błędnej wykładni, Sąd uznał arbitralne zanegowanie stanowiska Skarżącej: "... w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakupu Spółki [...], powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym ..." (str. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) DKIS w wyniku błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zajął stanowisko, wykluczające możliwość kwalifikacji opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowania proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym (art. 15 ust. 2 i 2b, w związku z art. 7b u.p.d.o.p.) – co jako przesądzające o stanowisku DKIS z zaskarżonej interpretacji, stanowiło podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pk1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 pkt p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sad orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.