I SA/Wr 979/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E280 w wysokości 38.158,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. M. R. nabył prawo rozporządzania samochodem pogrzebowym marki Mercedes Benz E280, dokonując jego zakupu od firmy A z siedzibą we Włoszech za kwotę 81.000 EUR. Następnie strona zawarła na terenie kraju transakcję sprzedaży pojazdu (faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r.). W dniu [...] kwietnia 2008 r. na terenie kraju przeprowadzono badanie techniczne samochodu, potwierdzone zaświadczeniem ze stacji diagnostycznej. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu i zapłaty należnej akcyzy, skarżący w piśmie z dnia [...] września 2010 r. wyjaśnił, że nabyty pojazd jest pojazdem ciężarowym, wobec czego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił stanowiska strony skarżącej i decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 38. 158,00 zł przyjmując, że nabyty pojazd, zgodnie z kodem CN 8703, zakwalifikować należy jako samochód osobowy. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczenia. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oparcie ich na błędnej podstawie prawnej, jak również naruszenie art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie not wyjaśniających, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nadto skarżący zarzucił błędne zakwalifikowanie nabytych pojazdów do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił zarzutów strony i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria, określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Zgodnie natomiast z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y), niektóre pojazdy typu pickup. Mając na uwadze powyższe, jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pogrzebowym, który klasyfikuje się - zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających - do kodu CN 8703. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja samochodu na potrzeby poboru akcyzy została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ noty mające charakter pomocniczy przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Noty wyjaśniające zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. – dalej: Prawo celne). Organ wyjaśnił, że noty wyjaśniające nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny, jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Następnie organ podkreślił, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) - jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w Prawie celnym - nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia "w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej". Dalej organ wywiódł, że noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. W związku z czym, zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do innej pozycji niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Powyższa nota zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pod pozycją 8705 pojazdów przeznaczonych do transportu zwłok. Wobec tego uznał, że nie może budzić wątpliwości fakt zakwalifikowania pojazdu pogrzebowego do kodu CN 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie jej na błędnej podstawie prawnej 2. naruszenie art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie not wyjaśniających które nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego 3. błędne zakwalifikowanie nabytego przez stronę pojazdu do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704 4. sprzeczność ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz niezgodność przywołanej ustawy i rozporządzenia z dyrektywą 70/50/EWG oraz 92/12/EWG w zakresie, w jakim przywołane przepisy polskie nakładają stosowanie środków, które dostęp towarów przywożonych na rynek krajowy na każdym etapie wprowadzenia do obrotu podporządkowują warunkowi, którego nie muszą spełniać towary krajowe lub innemu od tego, który muszą spełnić towary krajowe i trudniejszemu do spełnienia, tak by obciążenie spadło wyłącznie na towary przywożone. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że decyzja została wydana w oparciu o przepis prawny, który nie obowiązywał w dniu jej wydania. W podstawie prawnej decyzji wskazano bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie nomenklatury scalonej, które to rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie nomenklatury scalonej. Skarżący wskazał, że wytyczne nie stanowią źródła prawa lecz służą jedynie jako narzędzie pomocnicze do interpretacji i stosowania przepisów prawa. Zatem za niedopuszczalną należy uznać sytuację, gdy jakiekolwiek twierdzenia w nich zawarte byłyby sprzeczne z przepisami, dla wyjaśnienia których zostały wydane. Zauważyć w ocenie strony należy, że powoływane przez organ zmiany w notach wyjaśniających nie mogą być w sprawie stosowane, gdyż nie zostały określone w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. W konsekwencji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu określonego w decyzji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego nabyty przez niego samochód nie może być uznany za samochód osobowy, gdyż jego zasadniczą funkcją, w myśl definicji z przepisu ustawowego (art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie jest transport osób. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż pojazd samochodowy typu pogrzebowego, służy przede wszystkim do przewozu zwłok, a także trumien i kwiatów (towarów). Konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zdaniem strony, podatek akcyzowy nałożony wyłącznie na samochody pogrzebowe, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o charakterze równoważnym do cła i z tego względu ma charakter jawnie dyskryminujący, a także sprzeczny z prawem wspólnotowym, które ze względu na walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Podatek akcyzowy nałożony na samochody pogrzebowe sprowadzane z zagranicy jest - w ocenie strony – wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów importowanych oraz chroni konkurencyjne produkty krajowe. Zdaniem skarżącego obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie powinny być wyższe niż udział podatku zawarty w cenie aut na rynku krajowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. strona skarżąca uzupełniła skargę wskazując dodatkowo, że wycena spornego samochodu do celów opodatkowania akcyzowego powinna być dokonana na dzień wydania decyzji, a nie sprowadzenia samochodu do Polski, a zatem w oparciu o opinię biegłego albo o dane z Eurotaxu. Dodano również, że sporny samochód to pojazd nowy, wykonany na zamówienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy ocenić jako bezzasadną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja samochodu będącego przedmiotem sprzedaży przez skarżącego, to znaczy czy był to samochód osobowy, czy ciężarowy – co warunkuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko i wywody Dyrektora Izby Celnej we W., zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80 u.p.a. obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego i mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.), wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są – w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. – w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Ze względu na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga, co – na gruncie przepisów u.p.a. – należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy". Analizowana ustawa zawiera bowiem własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, której brzmienie nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem tego pojęcia ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). Wykładając zatem przepis art. 80 ust.1 u.p.a. pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O tym, że tak według zamysłu ustawodawcy rozumiane miało być pojęcie samochodu osobowego świadczyć może również fakt, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 wprowadzono definicję legalną "samochodu osobowego" tożsamą w brzmieniu z obowiązującą na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. Skoro pojęcie "samochodu osobowego" na gruncie u.p.a. zostało już wyjaśnione, to wskazać również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703. W ocenie Sądu przedmiot opodatkowania – samochód marki Mercedes Benz E 280 – prawidłowo został zakwalifikowany przez organy celne do kodu CN 8703. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz [...] posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463). Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo należy wskazać, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były zatem ani noty wyjaśniające ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej. Z tych też względów nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP. Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8704 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego. Natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. Błędne stanowisko skarżącego, iż samochody pogrzebowe zasadniczo służą do przewozu towarów nie znajduje również potwierdzenia w deklaracji zgodności EG określającej kategorię przedmiotowego samochodu pogrzebowego jako pojazdu kategorii M1, czyli pojazdu zaprojektowanego i wykonanego do przewozu osób, mającego nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Deklaracja zgodności została wystawiona przez firmę B, posiadacza homologacji na przedmiotowy karawan pogrzebowy. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej należy przywołać treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Mając na uwadze, iż strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w 2008 r. w sprawie należało stosować przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym prawidłowo organ podatkowy powołał w podstawie prawnej decyzji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2007 r. Nr 243, poz. 1784). Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 25, art. 28, art. 90 i art. 91 Traktatu, dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, ponieważ podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie miało miejsce dyskryminowanie produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. W treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określona została stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 13,6 % powyżej 2000 cm³ oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (13,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej (art. 90 TWE). Sąd nie podziela ponadto twierdzenia strony skarżącej, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu powinien być liczony od wartości tego samochodu z dnia wydania decyzji. Wyraźnie bowiem z treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Prawidłowo zatem przyjęły organy celne za podstawę wymiaru podatku cenę samochodu wynikającą z faktury jego nabycia (faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r.). Zasadnie zatem organy celne dokonały klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz E280 i prawidłowo określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.