I SA/Wr 98/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A SA z siedzibą we W. kwotę 517 (słownie: pięćset siedemnaście) złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym Burmistrzowi Miasta O. w dniu 29.12.2008 r., (pismo datowane na dzień 15.12.2008 r.) A S.A. z siedzibą we W., zgłosiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 155.327,40 zł. We wniosku spółka wyjaśniła, że w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2004 rok, nieprawidłowo ujęła w podstawie opodatkowania budowli: wartości szaf oraz linii telekomunikacyjnych, a także na skutek pomyłki, doliczyła do podstawy opodatkowania budowli – wartość urządzeń. Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2004 rok, w której obliczyła podatek od nieruchomości w wysokości 232.733,80 zł. Postanowieniem (z dnia [...].03.2009 r.) doręczonym A w dniu 1.04.2009 r., Burmistrz Miasta O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok, a następnie decyzją z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]) określił to zobowiązanie w wysokości 388.061,20 zł, to jest odpowiadającej kwocie zobowiązania wyliczonego przez spółkę w pierwotnej deklaracji (dla podatku od nieruchomości za 2004 rok), złożonej organowi w dniu 19.01.2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że szafy telekomunikacyjne montowane na fundamencie jak również kanalizacja techniczna wraz ze znajdującymi się w niej kablami telekomunikacyjnymi – będące własnością strony – stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., decyzją z dnia [...].08.2009 r. (nr [...]) uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie w całości oraz przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, na podstawie którego można by ustalić, czy przedmiotowe kable oraz szafy telekomunikacyjne są częścią składową kanalizacji kablowej i wraz z nią stanowią budowlę, czy są one samodzielnymi urządzeniami budowlanymi, funkcjonującymi niezależnie od obiektu budowlanego, a także jaką rolę spełniają w ramach świadczonych przez podatnika usług telekomunikacyjnych. W konsekwencji nie wiadomo, czy wskazane obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a st. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę na konieczność wyjaśnienia umocowania F. B. do reprezentowania spółki w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z 2004 rok, a to wobec złożenia przez niego pełnomocnictwa w dniu 28.12.2008 r. Odrębnymi postanowieniami z dnia [...].02.2010 r. organ pierwszej instancji wyznaczył A S.A. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawach: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 (postanowienie nr [...]) oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 (postanowienie nr [...]). Decyzją z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) Burmistrz Miasta O., wskazując na przepisy art. 21 § 3, art. 75, art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, (1) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...].03.2009 r., a także (2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, na wniosek podatnika z dnia 15.12.2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone dowody, to jest protokół oględzin wraz z materiałem zdjęciowym, a także przestawione przez podatnika karty OT dotyczące wartości budowli, czasu ich użytkowania oraz amortyzacji – pozwoliły ocenić, że posiadane przez stronę telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową oraz szafy telekomunikacyjne, zamontowane na fundamentach, jako budowle – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym uiszczona kwota podatku od nieruchomości wykazana przez spółkę w pierwotnej deklaracji była prawidłowa, a prze to nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji uznania prawidłowości zobowiązania wykazanego w deklaracji złożonej w roku 2004 i jego zapłaty, nie było powodu do stwierdzenia nadpłaty. Nadto zwrócił organ uwagę na niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej od zadeklarowanej początkowo wysokości, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od wymienionej decyzji A wniosła o uchylenie orzeczenia organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zarzucając między innymi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo wątpliwości odnośnie poprawności deklaracji korygującej złożonej przez podatnika, jak również art. 21 § 2 tej ustawy, na skutek przyjęcia, że deklaracja korygująca nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała także, że w przypadku braku wydania przez organ podatkowy decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że należnym podatkiem do zapłaty jest podatek określony przez podatnika. Ponieważ spółka wykazała w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zobowiązanie podatkowe w kwocie 232.733,80 zł oraz nie zostało ono zmienione w drodze decyzji w wymienionym trybie, to ze względu na zapłatę kwoty 388.061,20 zł – powstała nadpłata której strona dochodzi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...].08.2010 r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nastąpiło z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie oględzin wyznaczonym na dzień 4.11.2009 r. – w dniu 28.10.2009 r., a więc bez zachowania co najmniej siedmiodniowego wyprzedzenia. Poza tym jak wynika z akt sprawy, nikt ze strony spółki nie uczestniczył w oględzinach. Na skutek tego uchybienia naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Kolegium upływ terminu przedawnienia zasadniczo wyklucza orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jedynie wtedy, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązany byłby do wydania decyzji. Wobec tego organ odwoławczy zalecił rozważenie przez Burmistrza Miasta O., czy w zachodzi podstawa o wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości czy do umorzenia postępowania w tej sprawie. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zajęło stanowisko, że charakter stwierdzonego uchybienia wykluczał możliwość jego sanowania przed organem drugiej instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego. Decyzji Kolegium strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że deklaracja korygująca nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego; art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji na skutek uznania, że nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości, podczas gdy ta wynika z porównania kwoty deklarowanej i wpłaconej; art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części nie zaskarżonej; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na zaniechanie rozstrzygnięcia meritum sprawy. W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała, że zaskarżyła jedynie część decyzji Burmistrza Miasta O., to jest odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, natomiast nie zaskarżyła rozstrzygnięcia w części umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało podstaw, aby odnosić się do części niezaskarżonej, a w konsekwencji winno stwierdzić nadpłatę, gdyż wobec nie podważania deklaracji korygującej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazany tu podatek był podatkiem należnym, i stanowił odniesienie dla oceny nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., odnosząc się do zarzutu rozpatrzenia niezaskarżonej części decyzji Burmistrza Miasta O. stwierdziło, że z treści odwołania A wynikało, iż kwestionuje odmowę stwierdzenia nadpłaty ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W ten sposób podważyła również okoliczność umorzenia postępowania wymiarowego. Zdaniem Kolegium, wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę podatku uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p"). Według wskazanego unormowania organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia prze ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzenie sprawy. Rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy możliwe jest jedynie na podstawie wniosku strony. Stosowanie do art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Widać z tego, że odwołanie przysługuje jedynie stronie, co oznacza, że bez żądania pochodzącego od tego podmiotu, organ drugiej instancji nie ma kompetencji do ponownego rozpoznania sprawy. Dlatego też kwestią doniosłą dla określenia kompetencji do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest określenie zakresu odwołania w sytuacji, gdy strona zaskarża jedynie część decyzji. Zaskarżenie części decyzji możliwe jest wtedy, gdy zawiera osobne rozstrzygnięcia w odniesieniu do dających się wyodrębnić przedmiotów sprawy. Tym bardziej możliwość zaskarżenia tak rozumianej części decyzji występuje wówczas, gdy organ podatkowy jedną decyzją dokonał rozstrzygnięcia w dwóch de facto sprawach, to jest jak w przedmiotowym przypadku – w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sprawy te objęte były bowiem odrębnymi postępowaniami, z których pierwsze uruchomione zostało z urzędu w trybie art. 165 § 2 O.p., zaś drugie toczyło się z wniosku skarżącej spółki. Ze względu na skargowy charakter postępowania odwoławczego, kwestią podstawową było więc określenie zakresu zaskarżenia decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]). Z części wstępnej odwołania spółki A wynikało wyraźnie, że strona zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. argumentowało, że ponieważ w odwołaniu podniesiono zarzut braku rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, to uzasadniona była ocena, że spółka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji również w części (pozostałej) umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 rok. Przy tym jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przedstawiło, na podstawie jakich przesłanek uznało, że dalsza treść odwołania była bardziej miarodajna dla oceny zakresu zaskarżenia, aniżeli brzmienie petitum wniosku. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji decyzji zawierającej odrębne rozstrzygnięcia, które z osobna mogą być przedmiotem odwołania, jeżeli treść odwołania nie jest jednoznaczna odnośnie zakresu zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, tak jak w niniejszej sprawie – to obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej kwestii, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przywołanym powyżej przepisem art. 220 § 1 O.p. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego z udziałem strony co do zakresu zaskarżenia decyzji Burmistrza Miasta O., rozstrzygając arbitralnie o rzeczywistej treści oświadczenia woli odwołującej się spółki. W ten sposób Kolegium naruszyło wymienione obok przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro chodziło o wyznaczenie sfery działania i orzekania organu odwoławczego. Dodatkowo należy zauważyć, że podjęcie kasacyjnego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, na gruncie unormowania procedury podatkowej (podobnie – ogólnoadministracyjnej) traktowane jest jako sytuacja wyjątkowa. Jak to na wstępie rozważań przytoczono, taki kierunek decyzji odwoławczej uzasadniony jest jedynie wtedy, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzenie sprawy (art. 233 § 2 O.p.). Nadto z przepisu art. 229 O.p. wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle przywołanej obok regulacji należy stwierdzić, że uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym nie jest – co do zasady – traktowane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności, skoro takie rozwiązanie nie dość, ze przewidziane wprost w Ordynacji podatkowej, ujęte zostało jako zasada działania organu odwoławczego ponownie (w drugiej instancji) załatwiającego sprawę podatkową. Bez znaczenia przeto pozostaje powód, ze względu na który dowód w drugiej instancji należy przeprowadzić. Zarówno więc wtedy, gdy na przykład strona dopiero w odwołaniu sformułuje określony wniosek dowodowy, jak i wtedy gdy na skutek uchybień proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu trzeba będzie ponowić – zasadniczo właściwym do tego miejscem jest postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy dowód może przeprowadzić samodzielnie lub zlecić organowi pierwszej instancji. Jak zaznaczono, tylko wtedy, gdy rozstrzygniecie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – dopuszczalne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zasadnicze okoliczności faktyczne ustalone zostały na podstawie dokumentów w postaci rozliczeń strony oraz dokumentów OT, z których wynikała wartość budowli oraz czas ich użytkowania i amortyzacji. Organ dopuścił jako dowody również opinie i ekspertyzy prawne przedłożone przez stronę oraz karty kwalifikacyjne obiektów dla celu podatku od nieruchomości. Z kolei jak wynikało z zawiadomienia Burmistrza Miasta O. z dnia 22.10.2009 r., przedmiotem oględzin były "szafy telekomunikacyjne oraz kable telefoniczne przy ul. [...] oraz [...] w O.". W wyniku oględzin ustalono, że szafy były stabilnie przymocowane do fundamentu i były zabezpieczone przez dostępem osób nieuprawnionych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym powodem, dla którego decyzja Burmistrza Miasta O. została uchylona, a sprawa przekazana temu organowi do ponownego załatwienia, wyraźnie wyartykułowanym przez Kolegium – było uchybienie przepisowi art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie orzekającego Sądu, ponowienie dowodu z oględzin w warunkach zapewnienia udziału strony, nie było równoznaczne z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tym bardziej że Kolegium w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie nakazało poszerzenia zakresu wyjaśnienia w ramach rzeczonego bądź innego dowodu. Wobec tego należało uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. dopuściło się również naruszenia przepisu art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej z możliwym wpływem na wynik sprawy. Przy ponownym załatwieniu odwołania, Kolegium zobligowane będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Niezależnie od tego, że określenie zakresu zaskarżenia decyzji Burmistrza Miasta O. będzie przedmiotem wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, to trzeba zaznaczyć, iż wbrew stanowisku obydwóch stron, rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie wymaga bezwzględnie uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania przeprowadzonego z urzędu (w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W szczególności w sytuacji, w której nie stwierdzono nieprawidłowości w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, to nie ma podstaw to określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, co jednoznacznie wynika z powołanego obok przepisu art. 21 § 3 O.p. Podnieść trzeba, ze korekta składana wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 21.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1094/09, nie publ.). W świetle przedstawionych powodów zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.